Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2339-17 de 15 de Septiembre de 2017

Normativa

RDL 1175/1990.

Ley 37/1992.

Ley 35/2006.

Cuestión

Tributación en IAE, IVA e IRPF.

Descripción

El consultante está interesado en darse de alta como fotógrafo para vender sus obras en ediciones únicas o numeradas y firmadas por el autor. La venta se realizaría a través de una página web del autor y/o galerías de arte.

Contestación

Impuesto sobre Actividades Económicas

1º) Según lo establecido en la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, ?El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa?.

En la regla 2ª, apartado 1 se define el concepto de actividad económica señalando que ?Tienen la consideración de actividades económicas, cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artístico. A estos efectos se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios?.

En los apartados 2 y 3 de la misma regla 2ª se dispone que son actividades empresariales las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección primera de las Tarifas. Y se consideran actividades profesionales las clasificadas en la sección segunda de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, ejerza una actividad clasificada en la sección segunda de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección primera de aquéllas.

El epígrafe 973.1 de la sección primera de las Tarifas clasifica la actividad empresarial de ?Servicios fotográficos? que, de acuerdo con su nota 1ª, comprende la producción de retratos fotográficos, la producción de fotografías comerciales, los servicios de fotografía técnica, los servicios de revelado, impresión y ampliación de fotografías, así como los servicios combinados de vídeo y fotografía.

En el grupo 861 de la sección segunda se clasifican las actividades profesionales, realizadas por personas físicas, correspondientes a los ?Pintores, escultores, ceramistas, artesanos, grabadores y artistas similares?.

2º) Llevado lo anteriormente expuesto al caso planteado, en el que un fotógrafo vende su obra fotográfica, la cual, dadas sus características especiales, se considera una obra de arte, firmada por el propio autor, realizando la venta tanto a galerías de arte como a través de su página web, se clasifica en el grupo 861 de la sección segunda de las Tarifas, Pintores, escultores, ceramistas, artesanos, grabadores y artistas similares?.

No obstante lo anterior, en el caso de que el consultante vendiese, además de su propia obra fotográfica, fotografías de otros autores, deberá figurar inscrito en los siguientes epígrafes de la sección primera, dependiendo de que se trate de comercio al por mayor o de comercio al por menor:

- Epígrafe 615.5, Comercio al por mayor de obras de arte y antigüedades?.

- Epígrafe 659.1, ?Comercio al por menor de sellos, monedas, medallas conmemorativas, billetes para coleccionistas, obras de arte y antigüedades, minerales sueltos o en colecciones, fósiles, insectos, conchas, plantas y animales disecados?.

El hecho de que la venta de la obra fotográfica se realice a través de una página web del consultante no tiene incidencia alguna en la clasificación de la actividad en cuestión, ya que las actividades comerciales realizadas a través de la red Internet deben clasificarse y, en su caso, tributar, de acuerdo con la verdadera naturaleza de la actividad económica ejercida, dependiendo ésta de las condiciones que concurran en el vendedor y del modo en que se realice la venta.

Impuesto sobre el Valor Añadido

El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que 'Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.'.

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.?.

En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 define las actividades empresariales o profesionales en los siguientes términos:

'Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (?).?.

Por tanto, el consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida que ordena un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

En consecuencia, el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con la actividad de edición, publicación y venta de fotografías ya sea en formato electrónico a través de su web como a través de galerías de arte.

El artículo 69.Tres, número 4º, de la Ley del Impuesto establece que ?a efectos de esta Ley, se entenderá por:

(?)

4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.?.

El anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos cuya trasposición al ordenamiento jurídico interno se efectúa a través del artículo 69.Tres.4º de la Ley 37/1992, previamente reproducido. En concreto, según dicho anexo, se consideran servicios prestados por vía electrónica, entre otros:

?1) Suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos;

2) Suministro de programas y su actualización;

3) Suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos;

4) Suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio;

5) Suministro de enseñanza a distancia.?.

Por su parte, el Anexo I del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, señala que el Punto 3 del anexo II de la Directiva 2006/112/CE, esto es, el suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos, incluye:

?a) acceso o descarga de fondos de escritorio;

b) acceso o descarga de imágenes fotográficas o pictóricas o de salvapantallas;

(?)?.

De acuerdo con todo lo anterior, debe concluirse que el suministro de fotografías a través de una plataforma de venta en Internet que van a descargarse a través de la red constituye una prestación de servicios efectuada por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En relación con el tipo impositivo aplicable a los servicios prestados por vía electrónica el artículo 98 de la Directiva armonizada establece que ?los tipos reducidos no serán aplicables a los servicios prestados por vía electrónica.?.

En este sentido, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por su parte, el artículo 91, apartado Uno. 4 de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo del 10 por ciento:

?4. A las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cualquiera que sea el importador de los mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por las siguientes personas:

1º. Por sus autores o derechohabientes.

2º. Por empresarios o profesionales distintos de los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artículo 136 de esta Ley, cuando tengan derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado por repercusión directa o satisfecho en la adquisición o importación del mismo bien.?

3º. El artículo 136 de la citada Ley establece en el apartado Uno, número 2º, letra g), que ?se consideran objetos de arte, las fotografías tomadas por el artista y reveladas e impresas por el autor o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total, sean cuales fueren los formatos y soportes.?.

Del escrito de consulta parece deducirse que el consultante realiza determinadas fotografías que edita y trata por medios artesanales (analógicos) para luego comercializarlas a través de su página web o a través de venta directa a galerías de arte.

Las fotografías realizadas por la consultante que tuvieran las características referidas en el artículo 136 antes citado, es decir entregas de bienes, tendrán la consideración de objetos de arte y su entrega tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo reducido del 10 por ciento, siempre que la consultante, como parece deducirse del escrito presentado, sea una de las personas a las que se refiere el artículo 91, apartado Uno. 4 de la Ley 37/1992.

Por el contrario, el suministro de imágenes fotográficas a través de una plataforma web a la que pueden acceder los clientes de la consultante en las condiciones señaladas tiene la consideración de una prestación de servicios prestada por vía electrónica y quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) define los rendimientos de actividades económicas como ?aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas?.

Conforme con esta definición, los rendimientos obtenidos por un fotógrafo (artista) por la venta de la obra por él realizada procede calificarlos como profesionales, pues son consecuencia de su actividad profesional (artística), rendimientos que estarán sometidos a retención en cuanto sean satisfechos por un obligado a retener o ingresar a cuenta.

Partiendo de esta calificación como rendimientos de actividad profesional de los obtenidos por el consultante por la venta de sus obras, por lo que se refiere al método de determinación del rendimiento neto de la actividad procede indicar éste será (salvo renuncia) el de estimación directa simplificada, efectuándose tal determinación conforme al artículo 30 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31):

'El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:

1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de entidades de reducida dimensión previstas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.

2.ª El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26.1 de este Reglamento'.

Respecto a los pagos fraccionados, su regulación se encuentra recogida en los artículos 109 a 112 del Reglamento del Impuesto, preceptos de los que procede transcribir aquí, en relación con la situación planteada, los artículos 109, 110 y 111:

- Artículo 109. ?1. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cantidad que resulte de lo establecido en los artículos siguientes, sin perjuicio de las excepciones previstas en los apartados siguientes.

2. Los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70 por ciento de los ingresos de la actividad fueron objeto de retención o ingreso a cuenta.

(?).

5. A efectos de lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, en caso de inicio de la actividad se tendrá en cuenta el porcentaje de ingresos que hayan sido objeto de retención o ingreso a cuenta durante el período a que se refiere el pago fraccionado?.

- Artículo 110. ?1. Los contribuyentes a que se refiere el artículo anterior ingresarán, en cada plazo, las cantidades siguientes:

a) Por las actividades que estuvieran en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el 20 por ciento del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado.

De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en esta letra se deducirán los pagos fraccionados que, en relación con estas actividades, habría correspondido ingresar en los trimestres anteriores del mismo año si no se hubiera aplicado lo dispuesto en la letra c) del apartado 3 de este artículo.

(?)?.

- Artículo 111. ?1. Los empresarios y profesionales estarán obligados a declarar e ingresar trimestralmente en el Tesoro Público las cantidades determinadas conforme a lo dispuesto en el artículo anterior en los plazos siguientes:

a) Los tres primeros trimestres, entre el día 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre.

b) Cuarto trimestre, entre el día 1 y el 30 del mes de enero.

Cuando de la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior no resultasen cantidades a ingresar, los contribuyentes presentarán una declaración negativa.

(?)?.

Conforme con lo expuesto, el hecho de ejercer una actividad económica comportará la obligatoriedad de presentar la declaración trimestral de pagos fraccionados en los términos expresados en los referidos artículos.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).