Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2343-18, de 20 de Agosto de 2018. Exención en el IVA del arrendamiento de finca urbana para explotarla como huerto urbano ecológico.

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo
  • Fecha: 20 de Agosto de 2018
  • Núm. Resolución: V2343-18

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 20 y 90-

Cuestión

Tributación de las operaciones descritas en el Impuesto sobre el Valor Añadido así como epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas (I.A.E.) en el que el consultante debe constar dado de alta.

Descripción

La consultante es una persona física que ha adquirido un terreno de naturaleza urbana con el objeto de explotarlo bajo la modalidad de huerto urbano ecológico.

Por el pago de un precio convenido los usuarios podrán disponer de una porción del terreno, suministro de agua, aperos de labranza, un aseo, el invernadero y un refugio. También se pondrían a disposición de los usuarios los productos necesarios para la agricultura como abonos, insecticidas, etc. y, ocasionalmente, se prevé la impartición de cursos prácticos sobre agricultura ecológica y actividades lúdicas y de integración social.

Contestación

A) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.

1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”

Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

El apartado Dos del mismo artículo precisa que:

“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.

(…).”.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también al consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

De lo anterior se deriva que el consultante tiene la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial estarán sujetas al referido Impuesto con independencia de los fines o resultados perseguidos en su actividad.

2.- En cuanto a la naturaleza de las operaciones efectuadas por el consultante en el desarrollo de la explotación de los huertos urbanos, debe señalarse que pueden identificarse operaciones de distinta naturaleza como, por una parte, la cesión del derecho de uso del huerto, que tiene la consideración de prestación de servicios como también la cesión del uso de los aparejos de labranza e instalaciones anejas al huerto así como, por otra parte, la puesta a disposición de los usuarios de productos relacionados con la agricultura que deben ser calificadas como entregas de bienes.

Adicionalmente, ocasionalmente, la consultante pretende organizar cursos de agricultura e integración social.

Si bien las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales deben ser objeto de análisis independiente, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

En base a lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que todas las operaciones que acompañan a la cesión del huerto no constituyen para los usuarios un fin en sí mismo y, por tanto, deben ser consideradas operaciones accesorias a la prestación de servicios principal que viene determinada por la cesión de una porción de terreno cultivable junto con todos los elementos necesarios para dicho propósito.

3.- El servicio de cesión del huerto debe entenderse realizado en el territorio de aplicación del impuesto en virtud del artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 que establece que “se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

(…).”.

4.- No obstante esta sujeción, el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 declara exentos del Impuesto:

“23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo

(…)

La exención no comprenderá:

a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.

b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial

c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.

(…).”.

Este precepto supone la transposición de lo dispuesto en la letra l) del artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), que dispone que “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

“l) El arrendamiento y el alquiler de bienes inmuebles.”

Por otra parte el número 2 de este mismo artículo 135 de la Directiva comunitaria excluye de la exención aplicable al arrendamiento de bienes inmuebles:

“c) los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija.”

Es criterio de este Centro directivo, manifestado entre otras, en las consultas vinculantes de 22 de marzo de 2010 y número V0547-10 y la de 21 de marzo de 2011 y número V0792-11, que la exención establecida en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, en los supuestos del arrendamiento de una finca rústica, solamente opera respecto del terreno y las construcciones.

De esta forma, según el señalado criterio, cualquier arrendamiento de una finca rústica en el que conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario necesarias para la explotación de la finca, se arriendan otros elementos necesarios para el desarrollo de la explotación como, por ejemplo, los elementos de riego, la maquinaria agrícola o los aperos, ya no será aplicable la exención porque lo que subyace es el arrendamiento de un negocio, constituyendo una operación sujeta y no exenta del Impuesto.

Parece evidente que cuando se arrienda una finca rústica en la que se viene desarrollando una actividad agraria, ganadera o forestal conjuntamente con las construcciones inmobiliarias afectas a la misma, la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992 no puede determinarse únicamente en función de que conjuntamente con estos elementos sean o no objeto de cesión en el mismo contrato de arrendamiento otros elementos necesarios para la actividad, porque desde esta perspectiva, la práctica totalidad de las operaciones de arrendamiento de fincas rústicas susceptibles de explotación agropecuaria quedarían excluidas de la referida exención.

Por otra parte, tampoco parecería conforme con la Ley, aplicar la exención contenida en el artículo 20.uno.23º a situaciones que supongan efectivamente la cesión o el arrendamiento de un negocio, entendido este como una empresa en funcionamiento, unidad económica que excede de los propios terrenos y las construcciones necesarias para la actividad.

En consecuencia, será necesario determinar en cada caso concreto, si la operación se refiere al arrendamiento de un bien, o un conjunto de bienes, o al arrendamiento de un negocio, sin que el hecho de que, conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de la finca rústica se ceda o arriende otro elemento, sea determinante para la no aplicación de la exención.

De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta en el que va a arrendarse el terreno de la finca junto con algunas construcciones y elementos necesarios para su cultivo, parece que nos encontramos, a falta de otros elementos de prueba, ante un arrendamiento de un terreno para su explotación como finca rústica así como construcciones afectas a la explotación, que quedaría sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- En cuanto a la impartición de cursos para particulares relacionados con la agricultura y la integración social, estas prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.Uno.2º de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

(…)

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

No obstante, dichos servicios podrían quedar exentos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 que establece que “estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

(…)

9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

(…).”.

Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.

De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:

a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración teniendo aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado.

No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.

b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación y Formación Profesional.

De acuerdo con los antecedentes obrantes en este Centro Directivo, la enseñanza de materias como la agricultura y la integración social se encuentran en los planes de estudios del sistema educativo español. Por tanto, los citados servicios educativos han de considerarse sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

6.- El artículo 78 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL ), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, dispone en su apartado 1 “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.

Son actividades empresariales, a efectos del Impuesto, conforme a lo previsto en el primer párrafo del apartado 2 del citado artículo 78 del TRLRHL, las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios.

De igual forma, el apartado 2 del citado artículo 78 del TRLRHL deja fuera de la aplicación del Impuesto, no constituyendo, por tanto, actividad económica, a las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras, no constituyendo hecho imponible por el impuesto ninguna de ellas.

El apartado 1 del artículo 78 del TRLRHL señala, a efectos del Impuesto, que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

7.- El arrendamiento de un solar urbano (900 mt2), dividido en pequeñas porciones (de unos 30 mt2), para que sea utilizado por sus arrendatarios como huertos urbanos, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, constituye una actividad económica que cuenta con clasificación propia en las Tarifas del citado impuesto, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

El epígrafe 861.2 de la sección primera de las Tarifas clasifica la actividad de “Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.”.

En dicho epígrafe se clasifica, según nota 1ª, el arrendamiento de terrenos, locales industriales, de negocios y demás bienes inmuebles de naturaleza urbana no clasificados en el epígrafe 861.1 (”Alquiler de viviendas”), rúbrica en la cual debe figurar dado de alta el consultante por el ejercicio de la referida actividad de arrendamiento de un solar urbano para utilizarlo como huertos urbanos.

8.- Según se desprende de lo dispuesto por la regla 2ª de la Instrucción, los titulares de las actividades económicas deberán figurar inscritos en todas aquellas rúbricas que clasifiquen cada una de ellas en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, atendiendo a la naturaleza material de dichas actividades.

Por consiguiente, de acuerdo con la información contenida en el correspondiente escrito, si además de arrendar el terreno urbano el consultante prestase servicios a los arrendatarios tales como poner a su disposición las herramientas necesarias para los cultivos, la cesión de uso de determinados espacios (almacén, invernadero, etc.), así como el suministro de productos relacionados con la agricultura ecológica (abonos, insecticidas, etc.), este deberá figurar dado de alta en las rúbricas de las Tarifas que se correspondan con la clase de servicio prestado o los suministros efectuados.

Además, el consultante tiene previsto llevar a cabo actividades relacionadas con la realización de cursos prácticos sobre agricultura ecológica así como actividades lúdicas y de integración social.

A modo de ejemplo, y ciñéndonos a los servicios y suministros que se mencionan en el escrito de consulta, estos se clasifican en las siguientes rúbricas de la sección primera de las Tarifas:

La puesta a disposición de los arrendatarios de las herramientas necesarias para los cultivos, en el grupo 859, “Alquiler de otros bienes muebles n.c.o.p. (sin personal permanente)”.

La cesión de uso de determinados espacios (almacén, invernadero, etc.), en el epígrafe 861.2, “Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.”.

El suministro de productos relacionados con la agricultura (abonos, insecticidas, etc.), en el epígrafe 659.7, “Comercio al por menor de semillas, abonos y plantas y pequeños animales”.

La realización de cursos prácticos relacionados con la agricultura ecológica, en el epígrafe 933.9, “Otras actividades de enseñanza, tales como idiomas, corte y confección, mecanografía, taquigrafía, preparación de exámenes y oposiciones y similares, n.c.o.p.”, cuando la actividad se lleve a cabo en establecimiento permanente; o, en el grupo 934, “Enseñanza fuera de establecimiento permanente”, cuando esta se realice sin establecimiento permanente.

Por lo que se refiere a lo que en la consulta se señala como organización de “actividades lúdicas y de integración social”, no se puede determinar una concreta rúbrica de las Tarifas, por carecer de información sobre la naturaleza y circunstancias en que el consultante piensa desarrollar dichas actividades.

9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Prestación de servicios
Entrega de bienes
Impuesto sobre el Valor Añadido
Actividades empresariales
Fincas Rústicas
Impuesto sobre Actividades Económicas
Integración social
Territorio de aplicación del impuesto
Arrendamiento de terrenos y edificios
A título oneroso
Actividades empresariales y profesionales
Bienes inmuebles
Terrenos de naturaleza urbana
Persona física
Arrendamiento de bienes inmuebles
Suministro de agua
A título gratuito
Arrendador
Actividades económicas
Importaciones de bienes
Servicio público educativo
Establecimientos mercantiles
Energía eléctrica
Opción de compra
Adquisiciones intracomunitarias
Empresario individual
Cultivos
Establecimiento permanente
Ganadería independiente
Arrendamiento con opción de compra
Actividad ganadera
Transmisión de derechos reales
Derechos reales de goce y disfrute
Centro docente
Estacionamiento de vehículos
Mercancías
Profesorado
Contrato de arrendamiento
Servicios de comedor escolar
Guarda y custodia

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 2/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley reguladora de las haciendas locales) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 59 Fecha de Publicación: 09/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 10/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

RDLeg. 1175/1990 de 28 de Sep (Tarifas e instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 234 Fecha de Publicación: 29/09/1990 Fecha de entrada en vigor: 19/10/1990 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Directiva 2006/112/CE de 28 de Nov DOUE (Sistema común del IVA) VIGENTE

Boletín: Diario Oficial de la Unión Europea Número: 347 Fecha de Publicación: 11/12/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Consejo De La Union Europea

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