Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2347-10 de 28 de Octubre de 2010

Normativa

Ley 37/1992 art. 164-uno-3º. Rgto Fact: art. 2, 11 y 13

Cuestión

Incidencia de la modificación operada por la Ley 15/2010, de 5 de julio, en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales en la posibilidad de emitir una factura recapitulativa a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La entidad consultante tiene como actividad, entre otras, la comercialización de productos de bollería industrial y panadería realizando normalmente entregas semanales a sus clientes. En virtud de lo dispuesto en el Reglamento de Facturación, procede a la expedición de facturas recapitulativas por las entregas realizadas durante un mes.

Contestación

1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: "3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente."

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Dicha norma reglamentaria, en la medida en que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto armonizado a nivel comunitario, es transposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 217 a 240 establecen normas y condiciones relativas a la facturación en el ámbito del impuesto.

Concretamente, el artículo 223 de la Directiva 2006/112/CE contempla la posibilidad de expedir facturas recapitulativas en los siguientes términos:

"Con arreglo a condiciones que deberán establecer los Estados miembros en cuyo territorio se efectúen las entregas de bienes o las prestaciones de servicios, podrá expedirse una factura recapitulativa por varias entregas de bienes o prestaciones de servicios diferentes."

En desarrollo de dicho precepto, el artículo 11 del Real Decreto 1496/2003 regula las facturas recapitulativas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estableciendo lo siguiente:

"Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.

Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de estas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado día.

En todo caso, estas facturas deberán ser expedidas antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores será igualmente aplicable a las facturas a que se refiere el artículo 2.3, siempre que se trate de operaciones efectuadas por un mismo proveedor dentro de un mismo mes natural."

Por su parte, el artículo 2, apartado 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que regula la obligación de expedir factura, dispone lo siguiente:

"2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

c) Las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.tres y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artículo 21.1º y 2º de la Ley del Impuesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el número 2º.B del citado artículo.

e) Las entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición a que se refiere el artículo 68.dos.2º de la Ley del Impuesto.

f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o no, o las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común."

2.- El artículo 4, apartado 4, de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, según redacción dada al mismo por la Ley 15/2010, de 5 de julio, establece que "4. Podrán agruparse facturas a lo largo de un período determinado no superior a 15 días, mediante una factura comprensiva de todas las entregas realizadas en dicho período, factura resumen periódica, o agrupándolas en un único documento a efectos de facilitar la gestión de su pago, agrupación periódica de facturas, y siempre que se tome como fecha de inicio del cómputo del plazo, la fecha correspondiente a la mitad del período de la factura resumen periódica o de la agrupación periódica de facturas de que se trate, según el caso, y el plazo de pago no supere los 60 días desde esa fecha."

3.- De acuerdo con lo expuesto en los apartados anteriores de la presente contestación, en el supuesto en el que, de forma periódica, se solicite con posterioridad a la realización de las operaciones por las que se soportan cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, al momento de la expedición de la factura que documenta la operación, que dichas facturas se agrupen en una sola factura comprensiva del contenido de todas las facturas expedidas por las operaciones llevadas a cabo en un determinado periodo de tiempo (factura resumen periódica), hay que señalar que la actual normativa de facturación no se opone a dicha práctica.

A esa posibilidad se refiere el artículo 4, apartado 4, de la Ley 3/2004, tras la modificación operada por la Ley 15/2010, en el que se contempla la opción de agrupar las facturas emitidas por operaciones realizadas en un periodo no superior a 15 días en una única factura resumen de todas ellas.

Del mismo modo se admite la posibilidad de que, a efectos de facilitar la gestión de cobro de facturas, en un documento se recoja una relación de facturas emitidas durante un periodo determinado no superior a 15 días (lo que la Ley 3/2004 denomina "agrupación periódica de facturas").

Ahora bien, debe destacarse que dichas facturas, agrupación de otras facturas expedidas con anterioridad, o el "documento" a que se ha hecho referencia en segundo lugar, no tienen, en ningún caso, la consideración, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, de facturas recapitulativas, puesto que en tales casos no se comprenden en una sola factura varias operaciones realizadas en un determinado período, sino varias facturas emitidas en tal periodo.

Por tanto, los plazos para la expedición de estas facturas no son los regulados en el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Tampoco se trata de facturas rectificativas, pues dicho supuesto de expedición no se encuentra contenido entre los supuestos de expedición obligatoria enunciados en el artículo 13 del mencionado Reglamento y que dan origen a dicho tipo de facturas.

Por otra parte, en el supuesto de que lo que suceda es que se solicite la expedición de una factura compresiva de varias operaciones efectuadas con anterioridad y previamente documentadas mediante los correspondientes tiques, los plazos para la expedición de dichas facturas son los regulados en el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, puesto que, en definitiva, la naturaleza de dichas facturas se corresponde, esencialmente, con la finalidad de las facturas recapitulativas, reguladas en dicho precepto.

Este tipo de facturas, muy extendidas entre los operadores económicos, cumplen con el objetivo de agilizar y simplificar los procesos de facturación respetando los elementos básicos del Impuesto (devengo, etc.) y, en la práctica, la facturación limitada al período del mes natural, se sustenta en la emisión de otros documentos (albaranes, etc.) y también, en su caso, tiques, expedidos, generalmente, cuando el cobro de las operaciones se efectúa al contado.

En conclusión, el caso que se plantea a raíz de lo dispuesto en la Ley 3/2004 cuando, realizada una determinada operación y emitida su correspondiente factura conforme a Derecho, con posterioridad se proceda a la expedición de una factura resumen de todas las emitidas en un periodo de 15 días o bien se procede a documentar la relación de facturas emitidas en el referido plazo, todo ello con la finalidad de facilitar la gestión del pago de las mismas, es distinto al supuesto comentado en el párrafo anterior del presente escrito. Por consiguiente, tales documentos, denominados por la mencionada Ley "factura resumen periódica" y "agrupación periódica de facturas", respectivamente, no participan de la naturaleza ni del tratamiento fiscal de las facturas recapitulativas reguladas en el artículo 11 del Reglamento de Facturación.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.