Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2372-15 de 28 de Julio de 2015

Normativa

Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª

Cuestión

Derecho a partir de 2013 a continuar practicando la deducción por dicha adquisición, mientras continúe disfrutando en Mahón de vivienda habitual por cargo o empleo.

Descripción

El consultante manifiesta que desde el 19 de septiembre de 2010 se encuentra destinado en Mahón donde tiene adjudicada y reside en una vivienda oficial, gratuita por razón de cargo o empleo, en el acuartelamiento de la Guardia Civil. Hasta entonces venía residiendo en la vivienda adquirida en agosto de 2007 en la provincia de Cádiz, por la cual ha continuado practicando la deducción por inversión en vivienda habitual, en función de la amortización del préstamo con el que financia su adquisición. Dicha vivienda no ha sido objeto de alquiler ni se utiliza como vivienda habitual ni temporal de ninguna persona.

Contestación

El concepto de vivienda habitual del contribuyente, tanto a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación como de poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge, en desarrollo del artículo 68.1.3º del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
(?)
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
(?)
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores,? cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, ? podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.
(?)."
La excepción contenida en el último párrafo del apartado 2 solamente cabe aplicarla cuando el disfrute de la vivienda habitual sea inherente al cargo o empleo público o privado desempeñado, constituyendo este disfrute un derecho objetivo de cualquiera que desempeñe tal cargo o empleo.
En el presente caso, el consultante, según manifiesta, viene disfrutando desde 2010 de vivienda habitual por cargo o empleo, siendo así, al encontrándose en dicha situación y hasta el ejercicio 2012 inclusive habrá tenido derecho a practicar la deducción.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la deducción a partir de 1 de enero de 2013 debe indicarse que la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
"Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (?)
c) (?)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (?)"
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual o satisfecho cantidades por construcción de su futura vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición o por la construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE el 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Por tanto, en el supuesto planteado, al consultante, habiendo adquirido la vivienda de Cádiz con anterioridad a 1 de enero de 2013 y, además, haber practicado por ello la deducción por inversión en vivienda habitual en ejercicios anteriores a 2013, tanto mientras constituyó su residencia habitual hasta 2010 como en ejercicios posteriores, sí le será de aplicación el citado régimen transitorio; pudiendo darse dos situaciones diferenciadas:
a) Si efectivamente su residencia en Mahón tuviese la consideración de vivienda por cargo o empleo, podrá practicarla desde el propio ejercicio 2013, mientras continúe disfrutando de esta.
b) Si dicha vivienda no tuviera tal consideración, tendría derecho a practicarla a partir del momento en el que la vivienda de Cádiz, si fuese el caso, comenzara de nuevo a constituir su residencia habitual –al haberla practicado entre 2007 y 2010–, en función de las cantidades que desde entonces satisficiese; debiendo cumplir con cuantos requisitos la norma establezca.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.