Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2373-15 de 28 de Julio de 2015

Normativa

Ley 35/2006 Arts. 68.1.1º, 68.1.2º y DT 18ª

Normativa

Ley 35/2006 Arts. 68.1.1º, 68.1.2º y DT 18ª

Cuestión

Si ambos cónyuges cumplen los requisitos para poder aplicar el régimen transitorio de deducción por inversión en vivienda habitual, vigente a partir del ejercicio 2013.

Descripción

Los consultantes, matrimonio casado en régimen de separación de bienes, adquirieron en diciembre de 2005 en pro indiviso y por mitad la que viene constituyendo su vivienda habitual desde entonces. Dicha adquisición fue financiada en parte con la cuantía resultante del importe obtenido en la transmisión de su anterior vivienda habitual en 2006, de la que eran propietarios al 50 por ciento, una vez descontada una cantidad destinada a la cancelación de la hipoteca que la gravaba, y en parte a través de un nuevo préstamo hipotecario en el que, como en el anterior, ambos figuran como prestatarios al 50 por ciento. Manifiestan que, tanto en la adquisición de su actual vivienda como en la de la anterior, la totalidad de los pagos que se han efectuado, bien directamente o vinculados con el préstamo -anualidades y demás- son satisfechos mediante los ingresos de solo uno de los cónyuges [cónyuge A], dado que el otro [cónyuge B] nunca ha tenido ingresos. Asimismo manifiestan que en la transmisión en 2006 se produjo una equidad "la cual provocó la reinversión posterior a partes iguales, y no solo por parte de uno de los cónyuges"; señalan que se acogieron a la exención por reinversión en vivienda habitual.

Contestación

En primer lugar, no se va a proceder a contestar cuestión alguna relacionada con la exención por reinversión en vivienda habitual producida en 2006 ya que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias, plazo que ya finalizó antes de la presentación de esta consulta. Por lo tanto, la contestación se realiza únicamente referida a la posible aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del periodo impositivo 2013, cuyo plazo reglamentario de declaración no había finalizado en el momento de presentar esta consulta.
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
"Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)"
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiese practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que en dicho período hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En dicho artículo, se dispone que cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar la deducción por la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen a las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción, y, en su caso, al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
Por lo tanto, también podrán acceder al citado régimen transitorio aquellos contribuyentes que habiendo adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 no hayan podido practicar la deducción por inversión por dicha vivienda en el ejercicio 2012 o cualesquiera anterior en razón a que las cantidades invertidas en los mismos no hubieran superado a las invertidas en viviendas habituales anteriores, en la medida en que estas hubieran sido objeto de deducción, y, en su caso, a la ganancia patrimonial exenta por reinversión; pudiendo comenzar a practicarla desde el primer ejercicio en el que las ahora invertidas superen a la suma de las cantidades señaladas, siempre que se cumplan el resto de requisitos y condiciones exigidos al efecto.
Siendo procedente la deducción, esta se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, en la redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012.
En el presente caso, el matrimonio consultante adquirió su actual vivienda habitual en diciembre de 2005. Siendo así, a cada cual y por la parte indivisa que respectivamente adquirió, de haber practicado la deducción, en cualquier ejercicio precedente a 2013, o, en otro supuesto, de no haberla podido, todavía, practicar por aplicación de lo dispuesto en el referenciado artículo 68.1.2º de la LIRPF, sí le será de aplicación el señalado régimen transitorio. Por tanto, hay que determinar si cada cónyuge, y en particular el cónyuge B, cumplen éste requisito relativo a la práctica de la deducción.
La deducción por inversión en vivienda habitual conforme con la normativa vigente a 31 de diciembre de 2012 se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje "de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente". A continuación dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos:
"La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.".
Siguiendo con ésta configuración legal de la deducción, el mismo artículo 68.1 en su número 3º determina que "se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años". En similares términos se expresa el artículo 54.1 del Reglamento del IRPF.
Conforme con tal regulación, para poder practicar la deducción se requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición del pleno dominio de la vivienda propia, aunque sea compartido, en su caso, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
En el presente caso, cada uno de los consultantes es propietario desde 2005 de una mitad indivisa del pleno dominio de la vivienda que constituye la residencia habitual de ambos; siéndoles a ambos de aplicación conforme a la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2012 la deducción, pudiéndola haber practicado en función de los importes que, respectivamente, hubiesen satisfecho en cada periodo impositivo por la adquisición de su mitad, en los términos y condiciones que establece la normativa del Impuesto.
Dicha adquisición la financian, al menos en parte, mediante un préstamo hipotecario. Con carácter general, cuando en la inversión se utiliza financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses –en la parte proporcional que del capital prestado se haya destinado a la adquisición de la vivienda–.
Siendo así, y estando casados en régimen de separación de bienes, cada cónyuge tendrá derecho a practicar la deducción en función de las cantidades que provenientes de sus respectivos fondos privativos satisfaga por costes relacionados con la adquisición de la parte indivisa que adquiere, ya sea por pagos directos o por vinculados con el préstamo empleado para la adquisición.
Al emplear financiación ajena consistente en un préstamo hipotecario, en el que ambos constan como prestatarios solidarios, sin una mayor concreción, ello implica entender, desde un punto de vista jurídico, que el pago de las distintas cuotas de amortización, así como el de los gastos inherentes a su concesión y cancelación se satisfacen por ambos cónyuges por partes iguales, con independencia de la procedencia de los fondos destinados a tal fin y de la forma en que cada uno responde respecto del préstamo.
Si alguno de los cónyuges aporta, en su condición de prestatario solidario, más de la mitad de las cantidades satisfechas en cada momento, únicamente tendrá derecho a practicar la deducción en función de las que cubran hasta la mitad de cada pago, que es lo que le corresponde abonar, siempre que, a su vez, dicho porcentaje venga a cubrir la parte alícuota de propiedad que ostenta sobre la vivienda, que en este caso coinciden, el 50 por ciento –partiendo de la hipótesis que el préstamo tiene como único objetivo cubrir parte de los costes de adquisición de la vivienda–. Las cantidades que satisficieses por encima de la parte proporcional que le corresponde en el préstamo (el 50 por ciento) no puede entenderse que son destinados a su adquisición de la vivienda, ya que han de atribuirse al otro prestatario, el cónyuge B en nuestro caso; dichas cantidades tendrán la consideración de préstamo o, en otro caso, donación a favor de dicho otro prestatario y adquirente.
En referencia al cónyuge B, si bien en el escrito de consulta manifiestan que nunca ha obtenido ingresos, hay que entender –igualmente de lo manifestado en dicho escrito– que sí los obtuvo al transmitir en 2006 la mitad indivisa de la vivienda de la cual era propietario, al señalar que parte del importe obtenido se destinó a cancelar el préstamo que gravaba dicha vivienda y parte a invertirlo en la adquisición de la nueva habitual, aclarando, en dicho escrito, que la transmisión "provocó la reinversión posterior a partes iguales, y no sólo por parte de uno de los cónyuges", –de lo cual cabe entender, a su vez, que con dichos ingresos no devolvió nada de lo prestado hasta entonces por su cónyuge–.
Por tanto, y en relación a la deducción por inversión en vivienda habitual, entendiendo que, por la vivienda habitual transmitida en 2006, no pudo practicar la deducción al no haber satisfecho cantidad alguna mientras residió en la misma –no tuvo ingresos–, sí generó el derecho a practicar la deducción en el ejercicio en el que reinvirtió parte del importe obtenido en su venta en la vivienda habitual actual.
En consecuencia, si en el ejercicio fiscal de referencia –ya prescrito– hubiese practicado la deducción conforme lo indicado, sí le sería de aplicación a partir del ejercicio 2013 el régimen transitorio, teniendo derecho a practicar la deducción a partir del primer ejercicio en el que comenzase a devolver las cantidades que viene prestándole su cónyuge, al cubrir la parte que le corresponde en el préstamo hipotecario, y a medida que fuesen produciéndose las mismas.
En otro caso, de no haberla practicado entonces, y salvo que las cantidades entregadas por el cónyuge A tuviesen la condición de donación a su favor –con los efectos que ello conllevaría–, no le será de aplicación dicho régimen transitorio; dado que, al no haber satisfecho cantidad alguna (no ha devuelto ninguna de las prestadas por su cónyuge) no ha podido practicar la deducción en ningún ejercicio no prescrito.
En cuanto al cónyuge A sí le será de aplicación el régimen transitorio a partir del ejercicio 2013 –se entiende que sí practicó la deducción con anterioridad a 2013–, por la adquisición de su 50 por ciento del pleno dominio de la vivienda, pudiendo formar su base de deducción en función de la mitad de las cantidades que en su totalidad viene satisfaciendo tendentes a amortizar el préstamo hipotecario con el que ambos financian su adquisición.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.