Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2374-15 de 28 de Julio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 28 de Julio de 2015
  • Núm. Resolución: V2374-15

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 76, 80, 87 y 89

Cuestión

Si la operación de segregación planteada se calificaría como aportación no dineraria de rama de actividad conforme al artículo 76.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a los efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de dicha Ley.
Si, alternativamente, la operación de segregación se calificaría como aportación no dineraria especial conforme al artículo 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a los efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de dicha Ley.
Si los motivos descritos para la segregación son válidos a los efectos de aplicar el régimen especial de conformidad con el artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si los motivos descritos para el canje son válidos a los efectos de aplicar el régimen especial de conformidad con el artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad residente fiscal en España cuya actividad principal es la fabricación, embotellado, distribución y comercialización de bebidas de marcas registradas por una compañía X o sus filiales en el ámbito de la Península Ibérica (el negocio X ibérico). Para su actividad cuenta con un contrato en exclusiva de embotellador con la compañía X para la fabricación, embotellado, comercialización y distribución de sus productos, si bien la ejecución material de dichas tareas es subcontratada con las 8 filiales, embotelladoras de la consultante en la Península Ibérica; con el inmovilizado material, y aplicaciones informáticas necesarios; y con los empleados necesarios.
La actual estructura organizativa, funcional y societaria de la actividad tiene su origen en la reorganización societaria realizada en 2013.
La entidad consultante se está planteando su expansión internacional a través de dos posibles rutas alternativas y complementarias: la integración del negocio X ibérico junto con otros negocios embotelladores en otras jurisdicciones (i) bien a través de la creación de una sociedad conjunta o (ii) bien a través de la potencial toma de participación en otros embotelladores extranjeros desde una rama societaria distinta de la que explota el negocio X ibérico.
La estructura societaria del negocio debería ofrecer la flexibilidad suficiente para posibilitar la implementación de la expansión indistintamente a través de cualquiera de las dos vías sin interferir en la estructura organizativa y societaria que explota el negocio X ibérico desde 2013.
Para ello, la operación planteada consistirá en la segregación en bloque de todo el negocio embotellador de la entidad consultante en favor de una filial de nueva constitución ("Nueva N"), a cambio de valores emitidos por ésta. Nueva N quedaría íntegramente participada por la entidad consultante, pasando ésta a ser una sociedad holding. A través de dicha operación se traspasaría a la nueva sociedad el conjunto patrimonial afecto al negocio actual de la entidad consultante, consistente básicamente en: el contrato suscrito por la entidad consultante con la compañía X para la fabricación, embotellado, distribución y comercialización de los productos de esta última en España y Portugal, las participaciones en los embotelladores que operan en España y Portugal realizando la fabricación del producto y prestando a la entidad consultante servicios de embotellado, comercialización y distribución del producto en ambos territorios, las cuentas a cobrar de clientes y cuentas a pagar con los embotelladores por la adquisición del producto terminado y la prestación de servicios de comercialización y distribución, y el inmovilizado material y aplicaciones informáticas afectos a la actividad segregada. Asimismo, la actividad de nueva N se desarrollaría en la actual sede de la entidad consultante, y los empleados de la entidad consultante pasarían a ser asumidos por la Nueva N en la que continuarían desarrollando sus funciones actuales. Por otra parte, de traspasarse a Nueva N alguna deuda existente en el momento de la segregación, se trataría de deuda comercial con las embotelladoras.
A través de esta estructura, la expansión internacional se acometería desde la entidad consultante a través de alguna de estas posibilidades:
(i) Creación de una sociedad que integre varios embotelladores internacionales:
Se constituiría una nueva sociedad holding, ("Holding Internacional"), que pasaría a ser titular de las sociedades que gestionan el negocio embotellador en diversas jurisdicciones europeas, entre ellas Nueva N. Mediante esa integración se posibilitarían las siguientes ventajas económicas: mejora de márgenes; reducción relevante de los costes centrales; optimización de ventas; mejora en la gestión de la caja; creación de importantes sinergias, fundamentalmente en el ámbito de las redes de suministro, los aprovisionamientos y las condiciones de contratación; incremento del importe global de las inversiones a realizar por el vehículo conjunto aumentando el potencial de crecimiento de todos los negocios implicados; y mejora en la competitividad de otros ámbitos de actividad.
La creación de Holding Internacional se llevaría a cabo a través de la aportación de las acciones y participaciones de cada uno de los distintos embotelladores europeos por sus actuales socios.
La segregación permitiría que el negocio X ibérico participase en Holding Internacional a través de una única sociedad, en lugar de a través de los actuales accionistas de la entidad consultante (en la actualidad aproximadamente 100). La eliminación de esta dispersión del accionariado de la entidad consultante sería además un requisito exigido por la compañía X para la realización de la operación, por cuanto generaría las ventajas de facilitar la negociación y redacción del acuerdo entre los accionistas de Holding Internacional, y posibilitaría al embotellador ibérico su presencia en los órganos de decisión de Holding Internacional a través de una única sociedad y, por tanto, con un mayor peso en la toma de decisiones. Por otro lado, la estructura resultante posibilitaría la toma de participación en otros negocios en el extranjero que pudieran quedar al margen de Holding Internacional, sin que dicha adquisición se realice directamente por todos y cada uno de los accionistas actuales de la entidad consultante.
(ii) Expansión mediante la toma de participación en negocios extranjeros:
La segregación posibilitaría la posible toma de participación del grupo en negocios extranjeros fuera del perímetro societario del negocio X ibérico. Como resultado de la segregación planteada, la entidad consultante ejercerá, a partir de ese momento, la función de sociedad holding del negocio X ibérico y de las filiales extranjeras en las que pasaría a participar, convirtiéndose en la plataforma para futuras inversiones del grupo.
Junto a la operación de segregación con sus dos rutas alternativas (i) y (ii) que se acaba de describir, la entidad consultante también se plantea una operación alternativa a la segregación, que consistiría en la aportación del 100% de las acciones de la entidad consultante a una sociedad holding de nueva constitución ("Nueva Holding"), a través de un canje de valores.
Con esta alternativa, la estructura corporativa sería idéntica a la resultante de la operación inicialmente planteada (la segregación), permitiendo por tanto conseguir los objetivos de expansión internacional y mantenimiento de la estructura del negocio X ibérico ya descritos en ella. Si bien en esta nueva alternativa el papel de sociedad holding lo pasaría a desarrollar una sociedad de nueva creación, Nueva Holding en lugar de la entidad consultante, y el negocio X ibérico lo seguiría desarrollando la entidad consultante en lugar de Nueva N.
En este caso, Nueva Holding recibiría, exclusivamente, acciones representativas de la mayoría del capital social de la entidad consultante.
La posibilidad de realizar el canje como alternativa a la segregación se plantea dada la problemática de gestión que podría conllevar que el negocio embotellador X ibérico pasara a ser desarrollado por una sociedad de nueva creación, lo que ocurriría con la segregación, en la que, al surgir un nuevo proveedor de cara a terceros, haría necesarios cambios relevantes en los sistemas de información que harían más eficiente el canje desde el punto de vista operativo. En cualquier caso, los motivos económicos y de negocio que justificaban la segregación son aplicables a esta otra reestructuración, si bien entendiendo que las referencias que allí se hicieron a la entidad consultante deberían entenderse realizadas a Nueva Holding, y las referencias a Nueva N deberían entenderse realizadas a la entidad consultante.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Como una primera alternativa, en el escrito de consulta se plantea realizar la aportación de la actividad embotelladora por parte de la entidad consultante a la sociedad Nueva N mediante la figura mercantil de la segregación.

Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS establece que "tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente".

A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como "el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias". Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.

A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad" de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

En el caso concreto planteado se pretende aportar el conjunto patrimonial afecto a al negocio actual de la entidad consultante, el negocio X ibérico. Según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad consultante tiene como actividad principal la fabricación, embotellado, distribución y comercialización de bebidas. Sin embargo, de la escasa información disponible no resulta posible concluir si la actividad que se menciona se lleva a cabo por la entidad consultante, o bien exclusivamente por sus 8 filiales. Ello no permite asegurar que el conjunto patrimonial aportado pueda considerarse como una rama de actividad de fabricación, embotellado, distribución y comercialización de bebidas. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

En la operación proyectada se traspasaría a la nueva sociedad, básicamente, el contrato suscrito por la entidad consultante con la compañía X para la fabricación, embotellado, distribución y comercialización de los productos de esta última en España y Portugal; las participaciones en los embotelladores que operan en España y Portugal; las cuentas a cobrar de clientes y cuentas a pagar con los embotelladores; y el inmovilizado material y aplicaciones informáticas afectos a la actividad segregada. Por otra parte, de traspasarse a alguna deuda existente en el momento de la segregación, se trataría de deuda comercial con las embotelladoras.

En relación a la aportación de las participaciones en los embotelladores que, a falta de información al respecto, se presumen mayoritarias en todos los casos, el artículo 76.5 de la LIS establece que:

"5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

F1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE."

Por lo tanto, en la medida en que la entidad beneficiaria (Nueva N) adquiera participaciones en el capital social de otras (las 8 filiales de la entidad consultante) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, que los socios que realicen el canje de valores (se entiende que es exclusivamente la entidad consultante) sean residentes en territorio español o en algún otro Estado miembro de la Unión Europea y que la entidad que adquiere los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

En relación a la aportación del contrato suscrito por la entidad consultante con la compañía X, las cuentas a cobrar de clientes, y el inmovilizado material y aplicaciones informáticas, el artículo 87 de la LIS establece que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

(…)"

En los supuestos del artículo 87.1 de la LIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

En la medida en que estas circunstancias se cumplan en la operación de aportación no dineraria del contrato suscrito por la entidad consultante con la compañía X, las cuentas a cobrar de clientes, y el inmovilizado material y aplicaciones informáticas, la operación planteada podría acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS en virtud de lo dispuesto en su artículo 87.

Adicionalmente, según se manifiesta en el escrito de consulta, también se pretende traspasar a Nueva N las cuentas a pagar con los embotelladores, añadiéndose que de traspasarse a Nueva N alguna deuda existente en el momento de la segregación, se trataría de deuda comercial con las embotelladoras.

En relación con el endeudamiento, ha de tenerse en cuenta que dichas deudas corresponden a la actividad o está vinculada a los elementos objeto de aportación, de manera que se puede considerar incluida en la aportación no dineraria susceptible de acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS en virtud de lo dispuesto en su artículo 87.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad configurar una estructura a través de la cual se acometería la expansión internacional de la entidad consultante, integrando el negocio X ibérico junto con otros negocios embotelladores en otras jurisdicciones, bien a través de la creación de una sociedad conjunta o bien a través de la potencial toma de participación en otros embotelladores extranjeros desde una rama societaria distinta de la que explota el negocio X ibérico. La estructura societaria del negocio debería ofrecer la flexibilidad suficiente para posibilitar la implementación de la expansión indistintamente a través de cualquiera de las dos vías sin interferir en la estructura organizativa y societaria que explota el negocio X ibérico desde 2013. En la primera de las posibilidades, la operación planteada permitiría que el negocio X ibérico participase en la nueva Holding Internacional a través de una única sociedad, en lugar de a través de los actuales accionistas de la entidad consultante. La eliminación de esta dispersión del accionariado de la entidad consultante sería además un requisito exigido por la compañía X para la realización de la operación, por cuanto generaría las ventajas de facilitar la negociación y redacción del acuerdo entre los accionistas de Holding Internacional, y posibilitaría al embotellador ibérico su presencia en los órganos de decisión de Holding Internacional a través de una única sociedad y, por tanto, con un mayor peso en la toma de decisiones. Por otro lado, la estructura resultante posibilitaría la toma de participación en otros negocios en el extranjero que pudieran quedar al margen de Holding Internacional, sin que dicha adquisición se realizara directamente por todos y cada uno de los accionistas actuales de la entidad consultante. En la segunda de las posibilidades, se permitiría la expansión mediante la toma de participación en negocios extranjeros, de manera que la entidad consultante ejercería la función de sociedad holding del negocio X ibérico y de las filiales extranjeras en las que pasaría a participar, convirtiéndose en la plataforma para futuras inversiones del grupo. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

Junto a esta primera alternativa con sus dos rutas o vías, en la presente consulta se plantea una operación alternativa, que consistiría en la aportación del 100% de las acciones de la entidad consultante a una sociedad holding de nueva constitución, Nueva Holding, a través de un canje de valores.

Teniendo en cuenta lo establecido en los artículos 76.5 y 80.1 de la LIS anteriormente transcritos, la operación planteada tendría la consideración de canje de valores y estaría comprendida entre las aludidas en el artículo 76.5 de la LIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de la misma y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 80 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Esta alternativa permitiría conseguir los objetivos de expansión internacional y mantenimiento de la estructura del negocio X ibérico ya descritos. La posibilidad de realizar el canje como alternativa a la segregación se plantea dada la problemática de gestión que podría conllevar que el negocio embotellador X ibérico pasara a ser desarrollado por una sociedad de nueva creación, lo que ocurriría con la segregación, en la que, al surgir un nuevo proveedor de cara a terceros, haría necesarios cambios relevantes en los sistemas de información que harían más eficiente el canje desde el punto de vista operativo. En cualquier caso, los motivos económicos y de negocio que justificaban la segregación son aplicables a esta otra reestructuración. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Holding
Comercialización
Impuesto sobre sociedades
Aportaciones no dinerarias
Canje de valores
Inmovilizado material
Accionista
Capital social
Inversiones
Deuda comercial
Explotación económica
Valores representativos del capital social
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Prestación de servicios
Valor nominal
Proveedores
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Estado miembro de la Unión Europea
Empresa de nueva creación
Establecimiento permanente
Sociedades mercantiles
Fondos propios
Elementos patrimoniales
Sucesión universal
Actividades económicas
Traspaso
Modificaciones estructurales
Medios de prueba
Valor fiscal
Comuneros
Aportaciones de activos
Entidades en régimen de atribución de rentas
Traslado del domicilio social
Evasión fiscal
Fraude

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 3/2009 de 3 de Abr (Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 82 Fecha de Publicación: 04/04/2009 Fecha de entrada en vigor: 04/07/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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