Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2384-16 de 31 de Mayo de 2016

Normativa

Ley 35/2006 Arts. 68.1.1º, 68.1.2º y DT 18ª

Cuestión

Ante la nueva normativa de la deducción por inversión en vivienda habitual vigente a partir de 2013, se plantea diversas cuestiones:
Posibilidad de continuar practicando la deducción por su actual vivienda habitual en tanto mantenga tal consideración, sin que ello perjudique al derecho que pudiese tener para aplicarla por la futura habitual, cuya construcción se inicia en 2012.
Momento en el cual se considera iniciada la inversión en la construcción de su nueva vivienda y posibilidad de aplicar por esta la deducción en un futuro, a pesar de que no podrá practicarla durante varios años por aplicación del artículo 68.1.2º de la Ley del IRPF.
Si en el impreso de declaración del IRPF ejercicio 2012 hay lugar donde poner de manifiesto la existencia de pagos a la promotora que, si bien no puede practicar deducción alguna por ellos, sí podrían generan un derecho a hacerlo por los que satisfaga en un futuro.

Descripción

El consultante, reside en 2013 en la que viene constituyendo su vivienda habitual desde 2005 y por la cual practica la deducción por inversión en vivienda habitual. En 2012 ha comenzado a aportar cantidades a una promotora para la futura construcción de la que constituirá su nueva vivienda habitual en cuanto le sea entregada. Pasarán varios años hasta que el importe invertido en ésta futura nueva habitual supere al conjunto de las cantidades deducidas y que pueda continuar deduciendo por su actual, adquirida en 2005.

Contestación

A. Deducción por inversión en vivienda habitual, normativa vigente a 31 de diciembre de 2012.
A.1 La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje "de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente". A continuación dispone:
"La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.".
De dicho precepto se desprende que la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual requiere la concurrencia en el contribuyente, sin perjuicio de los supuestos en que exista discapacidad, de dos requisitos: adquisición, aunque sea compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
Siguiendo con la configuración legal de la deducción, el mismo artículo 68.1 en su número 3º establece el concepto de vivienda habitual, que se desarrolla en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
"Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años". Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, "debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras".
La vivienda habitual se configura, por tanto, desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años. Esta residencia continuada supone una utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.
Todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente como consecuencia de cumplir con los requisitos contenidos en el artículo 54 del RIRPF, la mantendrá en tanto continué constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir cualquiera de los dos requisitos –pleno dominio o residencia habitual– respecto del mismo.
Por tanto, respecto de la que desde 2005 viene constituyendo la vivienda habitual del consultante, esta mantendrá tal consideración mientras continúe constituyendo su residencia habitual en calidad de propietario. Durante dicho período tendrá derecho a disfrutar de los beneficios fiscales que en cada momento establezca la normativa del Impuesto para dichas viviendas. A partir de que dejare de residir en ella, perderá el derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que desde entonces siga satisfaciendo por su adquisición.
A.2 Referente a la futura vivienda a la que trasladará su residencia habitual en cuanto le sea entregada por el promotor, al cual dentro del año 2012 ha comenzado a entregar cantidades a cuenta para su construcción, cabe indicar lo siguiente:
Tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, en este caso a través de promotor, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que "el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión". En estos casos, para consolidar el derecho a las deducciones que durante la construcción se practicaren, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras, debiendo, además, residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
La fecha de inicio de la inversión a efectos de determinar la fecha límite para finalizar las obras de construcción –en referencia a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual–, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, será aquella en la que el contribuyente satisface la primera cantidad por la que practica la deducción o, en otro caso y si fuese anterior, aquella en la que entrega cualquier importe procedente del saldo de su cuenta vivienda. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente a cuenta al promotor hasta que las obras de construcción se ultimen, así como cualquier otra posterior que satisfaga en relación con la construcción y adquisición de su vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
Así, la base de deducción podrá estar formada por las cantidades satisfechas, por cualquier concepto, relacionadas con la construcción de la vivienda habitual. Podrá formarse, además de con el propio coste de la vivienda, con el importe de los tributos y gastos que origine su construcción y adquisición (impuestos directos e indirectos, registro, notario, etc.) y los gastos derivados de la financiación ajena obtenida para atender los anteriores pagos (tasación, constitución de hipoteca, intereses, etc.). Los gastos satisfechos mediante financiación ajena serán deducibles a medida que se vaya devolviendo el principal prestado y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses y demás gastos asociados.
Ahora bien, de haber disfrutado de la deducción por anteriores vivienda habituales, como sucede en el presente caso -deducción que sigue practicando-, para poder practicar la deducción en función de las cantidades satisfechas por la adquisición o construcción de una nueva vivienda habitual el contribuyente ha de observar lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, que establece:
"2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión."
De acuerdo con todo ello, conforme con la legislación vigente en 2012 y relacionado con la futura residencia habitual del consultante, hay que señalar:
En primer lugar, que al consultante le será de aplicación la deducción por inversión en vivienda habitual en función de cualquier cantidad satisfecha vinculada a la construcción de dicha vivienda, debiendo cumplir los plazos reglamentarios tanto en cuanto a la finalización de las obras de construcción como a los de constituir su residencia habitual.
En segundo lugar, que, en cualquier caso, para poder iniciar la práctica de la deducción en base a las cantidades que satisfaga por la construcción y adquisición de esta nueva vivienda es necesario, conforme lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, haber invertido en ella (por pagos directos más, en su caso, por la amortización de la financiación ajena empleada) como mínimo una cantidad similar a las invertidas en sus precedentes viviendas habituales en la medida que estas hayan sido objeto de deducción más, si fuese el caso, el importe de la ganancia patrimonial que resultase exonerada por acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
Mientras dure el proceso de construcción y hasta trasladar su residencia a la nueva vivienda, podrá continuar practicando la deducción por la que continúe constituyendo su vivienda habitual.
B. Deducción por inversión en vivienda habitual, normativa vigente a partir de 1 de eneros de 2013.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la deducción a partir de 1 de enero de 2013 debe indicarse que la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
"Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (?)
c) (?)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (?)"
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades por la adquisición jurídica o por la construcción de su futura vivienda habitual, según sea el caso, con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual respecto de dicha vivienda.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición o construcción, según sea el caso, de la referida vivienda, en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Por tanto, en el supuesto planteado, en el que concurren ambas situaciones -adquisición y construcción-, el consultante, referente a la adquisición de la que viene constituyendo su vivienda habitual, al haber practicado por esta la deducción en uno o más ejercicios anteriores a 2013, le será de aplicación el citado régimen transitorio, teniendo derecho a continuar practicando la deducción a partir de 1 de enero de 2013 por las cantidades que satisfaga en cada ejercicio por su adquisición y mientras continúe constituyendo su vivienda habitual.
Por lo que respecta a la que constituirá su futura vivienda habitual cuya construcción comienza en 2012 al haber satisfecho en dicho ejercicio cantidades por su construcción, a pesar de no poder practicar la deducción en función de estas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2º, sí le será de aplicación el régimen transitorio, teniendo derecho a iniciar la práctica de la deducción en el ejercicio a partir del cual la cantidad acumulada invertida en ésta llegue a superar las invertidas en las anteriores habituales, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción, más, si fuere el caso, la ganancia patrimonial exenta por reinversión en vivienda habitual. La deducción se llevará a cabo en función de las cantidades satisfechas a partir de superar dicha cuantía.
Las inversiones realizadas en cada uno de los sucesivos ejercicios en los que se lleve a cabo el proceso de construcción iniciada en 2012 habrán de ser acreditadas por el contribuyente por cualquier medio de prueba válida en derecho, conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, correspondiendo su comprobación a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a requerimiento de los mismos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.