Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2403-18 de 06 de Septiembre de 2018

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1, 76-4 y 89-2

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1, 76-4 y 89-2

Cuestión

Posibilidad de que la operación de escisión proyectada pueda acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La sociedad consultante tiene como objeto social principal la explotación de supermercados, plantas de alimentación y superficies comerciales. Asimismo, tiene como objeto social la explotación de gimnasios y centros para el desarrollo, la práctica y la enseñanza del deporte, así como actividades relacionadas y/o conexas tales como la creación, desarrollo y gestión de escuelas y centros deportivos, prestación de servicios de formación, perfeccionamiento y desarrollo de actividades deportivas en todas sus modalidades, así como la explotación de actividades acuáticas y spa.

La consultante forma parte del grupo C, siendo su socio único la sociedad dominante (D), cuyo objeto social es la compra y administración de valores, así como la participación en otras compañías llevando la gestión y dirección de dichas participaciones y/o acciones representativos de los fondos propios de otras entidades.

El patrimonio de la consultante se divide en dos unidades económicas autónomas, la primera dedicada a la actividad empresarial primordial, que es la venta de productos alimenticios mediante la explotación de supermercados. Esta actividad se articula como una unidad económica que constituye una rama de actividad diferenciada organizativamente y dotada de autonomía de explotación, y por tanto capaz de funcionar autónomamente con sus propios medios.

Y una segunda unidad económica, que se dedica a la gestión y explotación de centros deportivos que explota mediante concesiones administrativas.

Se plantea una operación de escisión parcial impropia de la actividad de explotación de gimnasios, como patrimonio segregado, que se transmitirá en bloque a la sociedad beneficiaria de la escisión, que será la socia única de la entidad consultante, entidad D. Permanecerá íntegramente en la sociedad consultante la rama de actividad consistente en la venta de productos alimenticios media te la explotación de supermercados, con todos sus elementos materiales y personales necesarios para continuar desarrollando la actividad de supermercados, y como hasta ahora, con plena autonomía de explotación y plena capacidad de funcionamiento con sus propios medios.

La finalidad de la operación es reorganizar el patrimonio de la sociedad escindida, separando las unidades productivas, para minimizar y diversificar riesgos., la finalidad de la escisión persigue salvaguardar los negocios de los riesgos inherentes a la actividad de supermercados, especializar la gestión y la planificación del negocio. Por último, pretende racionalizar y optimizar la gestión económica y fomentar su especialización.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.2.1ºb) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión parcial como aquella operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el capítulo VII del título VII de dicha Ley.

Sin embargo, dado que la operación planteada consistiría en una escisión parcial impropia, puesto que la entidad beneficiaria (D) participa en la totalidad del capital de la entidad escindida (la consultante), en la medida en que esta operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión y no como una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, igual consideración tendrá a efectos fiscales, en cuyo caso la operación planteada de escisión parcial impropia podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Por tanto, la sociedad consultante se plantea una operación de reestructuración empresarial consistente en escindir una de las ramas de actividad, aportándola a otra sociedad, permaneciendo la otra rama en la consultante.

Según parece, se cumplirían en principio las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el capítulo VII del título VII de dicha Ley.

A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

Estas circunstancias podrían cumplirse en el caso planteado, en la medida en que la entidad consultante cuenta con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios, que permitan desarrollar el negocio de supermercados y el de explotación de gimnasios, siendo determinantes de ramas de actividad en los términos previstos en el artículo 76.4 de la LIS, la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, esto es, la explotación de supermercados, en la medida en que constituya una explotación económica con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad, la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS.

El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir la finalidad de reorganizar el patrimonio de la sociedad escindida, separando las unidades productivas, para minimizar y diversificar riesgos., la finalidad de la escisión persigue salvaguardar los negocios de los riesgos inherentes a la actividad de supermercados, especializar la gestión y la planificación del negocio. Por último, pretende racionalizar y optimizar la gestión económica y fomentar su especialización.

Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.