Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2422-19 de 13 de Septiembre de 2019

Normativa

Ley 35/2006, art. 17

Normativa

Ley 35/2006, art. 17

Cuestión

Regularización de la nueva situación en el IRPF.

Descripción

En 2017, por sentencia de un juzgado de lo social, fue declarada como relación laboral la que venía manteniendo la consultante con una entidad; además se declara resuelto el contrato por impago y se reconoce una indemnización a cargo de la empresa. Por otra sentencia de 2018 se condena a la empresa al pago de los salarios no abonados antes de la resolución contractual. En 2018, la consultante -que venía desarrollando su actividad profesional para otros clientes- ha percibido (además de los ingresos de la actividad) una indemnización y unos salarios (pagados ambos por el FOGASA) y la devolución de las cuotas del Régimen de Autónomos de la Seguridad Social, al haberse calificado la relación como laboral.

Contestación

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) define los rendimientos íntegros de actividades económicas como “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

Por su parte, el artículo 17 de la misma ley define en su apartado 1 los rendimientos del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.

En consecuencia, partiendo de esta configuración normativa, la consideración como laboral de la relación contractual que mantenía la consultante con la entidad —en virtud de sentencia judicial— comporta que los efectos de esa consideración (cabe entender que con efectos retroactivos) tengan también su incidencia en los rendimientos percibidos (en su momento calificados por las partes como rendimientos de una actividad económica, por aplicación de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 27.1 transcrito) durante el período temporal en el que se establece a través de la sentencia la existencia de esa relación laboral, por lo que procede calificarlos como rendimientos del trabajo. Rendimientos íntegros que se cuantificarán por el importe facturado a la empresa por la prestación de sus servicios.

En relación con el procedimiento de regularización aplicable por la nueva situación — siempre dentro del plazo de prescripción—, el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece lo siguiente:

“1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.

2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley (solicitud de rectificación de autoliquidaciones si considera que han perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos).

(…).

3. Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad”.

La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley del Impuesto, artículo que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.

Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo b) y que, establece lo siguiente:

- 'Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto'.

La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a concluir que los salarios adeudados por la empresa y abonados por el FOGASA en 2018 se imputarán al respectivo período en que hubieran sido exigibles por la consultante, practicándose, en su caso, autoliquidación o autoliquidaciones complementarias.

Como consecuencia de la sentencia judicial que califica como laboral la relación que mantenía la consultante, la Tesorería General de la Seguridad Social acuerda —según se indica en el escrito de consulta— la devolución de ingresos indebidos de las cuotas de ese Régimen de Autónomos correspondientes a los ejercicios no prescritos junto con los intereses de demora.

Con este planteamiento, la devolución de ingresos indebidos efectuada a la consultante por las referidas cuotas no tiene incidencia en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio en que aquella se ha realizado (2018). El hecho de tratarse de unos importes indebidamente abonados y que deben ser reintegrados a la consultante, comporta que su incidencia en la liquidación del Impuesto tenga lugar, en su caso, en las liquidaciones impositivas correspondientes a los ejercicios en que aquellas cuotas se incluyeron como gasto. En este punto, procede recordar —como ya se ha indicado anteriormente— que el reconocimiento por sentencia de la relación laboral de dependencia de la consultante implica que los rendimientos de actividades económicas en su día declarados se conviertan en rendimientos del trabajo, lo que daría lugar —respecto a los períodos impositivos no prescritos y para regularizar la situación tributaria— a la presentación de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones o de autoliquidaciones complementarias, tal como resulta de lo dispuesto en los artículos 120.3 y 122 de la Ley General Tributaria.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido precisamente a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.

La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto estableciendo que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

Partiendo de ese concepto y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses de demora percibidos por la consultante como consecuencia de la resolución de devolución de ingresos indebidos de la Tesorería General de la Seguridad Social han de tributar como ganancia patrimonial, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio de la contribuyente —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley del Impuesto. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.

Una vez determinada la calificación como ganancia patrimonial, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.

Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.