Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2425-05 de 29 de Noviembre de 2005
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2425-05 de 29 de Noviembre de 2005

Tiempo de lectura: 8 min

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Órgano: SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos

Fecha: 29/11/2005

Num. Resolución: V2425-05

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Normativa

RITPAJD RD 828/1995 art. 47-1, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1-A), 10 y 17-1

Normativa

RITPAJD RD 828/1995 art. 47-1, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1-A), 10 y 17-1

Cuestión

Impuesto que grava la cesión de derechos de compra de las viviendas mencionadas y base imponible sobre la que debe calcularse la cuota a pagar.

Descripción

El consultante ha celebrado dos contratos de compraventa para la adquisición de sendas viviendas, que actualmente están en construcción, habiendo entregado hasta la fecha 33.804,32 euros. El consultante pretende, ahora, ceder los derechos de compra de las dos viviendas a terceras personas, de forma que el vendedor de las viviendas le devolverá las cantidades entregadas y las personas que adquieren el derecho de compra de las viviendas le darán 6.000 euros, por cada una de ellas.

Contestación

En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe indicar que parece existir una cierta incongruencia en la descripción de los hechos realizada por el consultante, pues en su escrito manifiesta que la empresa vendedora de las viviendas (que debe ser el promotor) le devolverá las cantidades entregadas y los adquirentes de los derechos de compra de tales viviendas le pagarán por la adquisición de tales derechos. No se comprende muy bien cuál es el motivo por el que la empresa vendedora le devuelve el dinero pagado si no existe resolución del contrato (nada se dice al respecto, pero si hubiera resolución, el consultante no podría transmitir sus derechos de compra de las viviendas), ni tiene porqué intervenir en la transmisión de los derechos de compra del consultante a los terceros. De lo anterior, cabe suponer que tales cantidades devueltas por la empresa vendedora le serán entregadas a ésta por los nuevos compradores, aunque parece más lógico que sean los propios compradores los que reembolsen al consultante por los pagos que éste ya ha hecho y que beneficiarán a los nuevos compradores.
En cualquier caso, este Centro Directivo considera que la operación objeto de consulta consiste en la transmisión onerosa de los derechos de compra de dos viviendas por el consultante a dos terceras personas, sin que exista resolución de los referidos contratos. La contestación que se expone a continuación se basa en estas premisas. A este respecto, cabe indicar que el criterio de este Centro Directivo ya ha sido expuesto en diversas contestaciones a consultas, como las de 17 de septiembre de 2002 (nº 1.331-02), 7 de noviembre de 2002 (nº 1.683-02) y 23 de marzo de 2005 (nº V0507-05). A continuación, se reproduce la primera de ellas, que resulta plenamente aplicable a las cuestiones planteadas por el consultante:
"En la contestación a la consulta planteada, se parte del supuesto de que el comprador del inmueble cuyos derechos sobre el mismo transmite a un tercero no es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuestión que no queda aclarada en el escrito de consulta, pues, en caso contrario, la operación quedaría sujeta a este impuesto. Así mismo, se considera que la cesión de tales derechos es onerosa, es decir, se realiza mediante precio, puesto que de no ser así, tal operación constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
De acuerdo con las premisas anteriores, la operación por la que una persona, compradora de un inmueble en construcción, ha cedido a un tercero los derechos del contrato privado de compraventa celebrado con el promotor, antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción de dicho inmueble es una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisión patrimonial onerosa, según resulta de lo previsto en el artículo 7.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (BOE de 20 de octubre de 1993), que dispone que son transmisiones patrimoniales sujetas las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
Según establece el artículo 10.1 del mismo texto legal, la base imponible de la cesión de los derechos del contrato privado de compraventa está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda.
A este respecto, el artículo 17 de la citada disposición aclara la forma de determinar la base imponible correspondiente a la transmisión de derechos, señalando que en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Es decir, que en el supuesto planteado en el escrito de consulta, habrá que atender al valor real del inmueble cuyos derechos se han cedido mediante la operación descrita, puesto que tal es el bien que obtendrá en su momento el cesionario de los derechos del contrato privado de compraventa cuando ejercite aquéllos.
En relación con el concepto de valor real, se trata de un concepto jurídico indeterminado y de difícil determinación. El Tribunal Supremo viene considerando como tal el valor intrínseco o por naturaleza del bien o derecho, el valor verdadero y definiciones similares y lo asimila al valor de mercado cuando esto sea posible por existir un mercado de los bienes o derechos transmitidos (sentencia de 7 de mayo de 1991).
Por último, en cuanto a los gastos deducibles para la fijación de la base imponible, el propio artículo 10 citado anteriormente limita los mismos a las cargas que disminuyan el valor real de los bienes o derechos transmitidos. Por el contrario, excluye la posibilidad de deducir las deudas, incluso cuando estén garantizadas con prenda o hipoteca."
De acuerdo con lo expuesto en la contestación transcrita, cabe establecer las siguientes conclusiones en relación con las cuestiones planteadas:
Primera: Impuesto que grava la cesión de derechos de compra de las viviendas mencionadas:
Según el artículo 7.1.A) y 5 del TRLITP, la cesión de derechos de compra de las viviendas en construcción referidas en el escrito de consulta estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siempre que el transmitente (consultante) no sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuestión que no queda aclarada en el escrito de consulta, pues, en caso contrario, la operación quedaría sujeta a este impuesto (excepto si tales derechos de compra no estén afectos al patrimonio empresarial).
Segunda: Base imponible sobre la que debe calcularse la cuota a pagar.
Según el artículo 17.1 del TRLITP, la base imponible de la transmisión onerosa de los derechos del contrato de compraventa de unas viviendas celebrado con su promotor, realizada por el comprador antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción estará constituida por el valor real las viviendas cuyos derechos se transmiten. La aplicación de esta regla especial del artículo 17.1 del TRLITP ("se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos") para cuantificar la base imponible –y no sólo para determinar el hecho imponible y el tipo– resulta más clara a tenor de lo dispuesto en el artículo 47.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), que desarrolla el artículo 17.1 del TRLITP en los siguientes términos:
"Cuando en la transmisión de créditos, derechos o acciones, mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación, el valor de aquéllos no conste, se practicará una liquidación con carácter provisional sobre el que, a requerimiento de la Administración, declaren los interesados, en el plazo de 10 días, y sin perjuicio de ampliarla al exceso, si lo hubiere, del verdadero valor de los derechos transmitidos, cuando, por hacerse efectivo, sea conocido el de los bienes que mediante aquéllos se obtengan, practicándose entonces la liquidación definitiva."
En efecto, no sólo de la propia redacción del precepto (el verdadero valor de los derechos depende del valor de los bienes que se obtengan mediante ellos), sino también de su situación sistemática en la sección segunda del capítulo III del título primero del Reglamento, en el que se regulan las normas especiales de la base imponible de las transmisiones patrimoniales onerosas, no cabe sino deducir que la base imponible de la transmisión del derecho de compra de viviendas en construcción objeto de consulta estará constituida en todo caso –y con independencia de cuáles hayan sido las cantidades entregadas al promotor y las que el transmitente reciba del nuevo comprador– por el importe total del valor real de las viviendas cuyos derechos de compra se transmiten.
Tercera: Del valor así obtenido, sólo se pueden deducir las cargas que disminuyan efectivamente dicho valor, pero no las deudas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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