Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2441-15 de 03 de Agosto de 2015

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG FISCALIDAD INTERNACIONAL
  • Fecha: 03 de Agosto de 2015
  • Núm. Resolución: V2441-15

Normativa

Convenio hispano-eslovaco

Cuestión

Solicita información sobre la forma de tributación en Eslovaquia, España y Nueva Zelanda durante el ejercicio 2014.

Descripción

El consultante se ha traslado a trabajar a Eslovaquia durante los ocho primeros meses del año 2014, durante septiembre y octubre residió en España de vacaciones, donde los únicos ingresos que percibe son los de un piso de su propiedad que tiene en alquiler. Desde noviembre reside en Nueva Zelanda.

Contestación

Plantea el consultante cuáles serán sus obligaciones tributarias en relación con el ejercicio 2014.

En primer lugar, habrá de determinarse la residencia fiscal del consultante, puesto que las obligaciones tributarias serán distintas según su condición de residente o no residente fiscal.

1. Residencia fiscal.

Partiendo de la situación de que el consultante es una persona física que se traslada a Eslovaquia en el ejercicio 2014, durante ocho meses, para trabajar como autónomo sin especificar si la actividad realizada es empresarial o profesional y, sin que de los datos aportados en la consulta se pueda deducir si existe una base fija en España. Desde noviembre de 2014 traslada su residencia a Nueva Zelanda donde reside actualmente.

A este respecto, el apartado 1 del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, se expresa en los siguientes términos:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél".

Según el mencionado precepto, el consultante será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:

-La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto.

-El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.

Por otro lado, la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.

A la vista de lo anterior, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares. A este respecto, hay que tener en cuenta que para determinar el período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos, el consultante será considerado contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

Según se desprende de los datos aportados en el escrito de consulta, el consultante ha permanecido, durante 2014, más de 183 días fuera del territorio español. No obstante, si no pudiera acreditar la residencia fiscal en cualquiera de los dos países mencionados (Eslovaquia y Nueva Zelanda), se va a considerar que el consultante mantiene su residencia fiscal en España.

Ahora bien, si de acuerdo con los criterios anteriores, el consultante además de ser considerado residente fiscal en España, fuese considerado residente fiscal en Eslovaquia conforme a la normativa interna eslovaca, el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2 del Convenio entre España y la República Socialista de Checoslovaquia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 8 de mayo de 1980 (Boletín Oficial del Estado de 14 de julio de 1981).

De acuerdo con este precepto, cuando una persona física sea considerada residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

"2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física fuera residente de ambos Estados contratantes el caso se resolverá según las siguientes reglas:

a) Esta persona se considerará como residente del Estado contratante donde disponga de una vivienda permanente. Si dispusiera de una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no dispusiera de una vivienda permanente en ninguno de los Estados contratantes se la considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo."

Asimismo, si en aplicación de alguno de los criterios señalados, el consultante resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente fiscal en Nueva Zelanda, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre España y el Gobierno de Nueva Zelanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, hecho en Wellington el 28 de julio de 2005. (BOE 11 octubre 2006), que establece:

"2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) dicha persona será considerada residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, o no la tuviera en ninguno de ellos, se considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si la residencia exclusiva no pudiera determinarse según lo dispuesto en el párrafo a), se considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo."

Como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia entre las autoridades fiscales de ambos países, el consultante podría ser considerado como residente fiscal en España, o por el contrario, como no residente.

No obstante, y ante la falta de datos, se van a contemplar las dos opciones:

Residente fiscal en España.

En caso de que el consultante sea considerado residente fiscal en España, éste será contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, y teniendo en cuenta lo establecido en el Convenio que resulte de aplicación para cada tipo de renta.

Por tanto, el consultante debería integrar las distintas rentas descritas en el texto de la consulta, tanto de fuente española (rendimientos derivados de inmuebles situados en España), así como de fuente eslovaca o neozelandesa, en la base imponible del Impuesto, en este caso el IRPF, de acuerdo con las normas establecidas en la Ley 35/2006, siempre que los Convenios aplicables permitan a España el gravamen de cada una de dichas rentas, y teniendo en cuenta los límites de gravamen establecidos en el mismo.

Por último señalar que el consultante tendría obligación de declarar y presentar la correspondiente autoliquidación en 2014 como contribuyente por IRPF. Así, respecto a dicho impuesto, el artículo 96 de la LIRPF, regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto.

Para presentar la correspondiente autoliquidación deberá utilizar los modelos de declaración que se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, que establecerá la forma y plazos de su presentación, así como los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos.

No residente en España.

Si de las normas sobre residencia se deduce que el consultante no conserva su residencia fiscal en España, esta persona sería considerada contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR), y tributaría por este Impuesto sólo por las rentas de fuente española que pudieran ser gravadas.

La tributación de las distintas clases de renta descritas en la consulta vendrá marcada por lo dispuesto en texto refundido la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante, TRLIRNR, así como por lo establecido en el Convenio Hispano-Eslovaco y el Convenio Hispano-Neozelandés, según corresponda.

Según indica en el escrito de consulta, el consultante percibe rendimientos de alquiler de inmuebles localizados en España.

En este sentido, el artículo 6 del Convenio Hispano-Eslovaco establece:

"1. Las rentas procedentes de bienes inmuebles, incluidas las rentas de las explotaciones agrícolas o forestales, podrán someterse a imposición en el Estado contratante en que estén situados tales bienes.

2. a) A reserva de lo dispuesto en los apartados b) y c), la expresión "bienes inmuebles" se definirá de acuerdo con la legislación del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados.

b) La expresión "bienes inmuebles" comprenderá en todo caso los accesorios de la propiedad inmobiliaria, el ganado, y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho general relativas a la propiedad inmobiliaria, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir cánones variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales.

c) Los buques y aeronaves no se considerarán como bienes inmuebles.

3. Las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas procedentes de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de utilización de los bienes inmuebles.

4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas procedentes de los bienes inmuebles de una empresa, así como a las rentas de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de una profesión liberal."

En similares términos se expresa el artículo 6 "Rentas inmobiliarias" del Convenio Hispano-Neozelandés.

Por tanto, teniendo en cuenta lo establecido en los apartados 1 y 3 de los referidos Convenios, dichas rentas pueden someterse a imposición en España, sin perjuicio de la tributación que pueda establecer el Estado de residencia del consultante.

En caso de que se produzca doble imposición, será el Estado de residencia del consultante, el que tendrá que eliminarla, de acuerdo con lo establecido en los Convenios aplicables.

Dado que el Convenio establece que España puede gravar dichas rentas, la tributación de éstas en territorio español vendrá determinada por la aplicación del TRLIRNR.

En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR establece:

"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

g) Los rendimientos derivados directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.".

De acuerdo con lo anterior, dichas rentas son rentas sujetas al IRNR en España.

En cuanto a la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos procedentes del alquiler de bienes inmuebles de los que es titular el consultante será de aplicación el artículo 24.1 del TRLIRNR que establece:

"1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.".

Por tanto, la base imponible estará integrada por los rendimientos íntegros, sin posibilidad de deducción o reducción alguna.

Si fuera residente en Eslovaquia, podrá aplicar la regla especial establecida en el artículo 24.6.1ª del TRLIRNR, que permite la deducción de determinados gastos para la determinación del rendimiento neto a computar.

"6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1. ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:

a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio , siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

(…)"

En cuanto al tipo de gravamen a aplicar sobre la base imponible, para el cálculo de la deuda tributaria, habrá de aplicarse el tipo del 24,75 por ciento previsto en el artículo 25.1. del TRLIRNR y en la disposición adicional tercera del mismo

Si resultase ser residente en Eslovaquia, y según lo dispuesto en la Disposición adicional novena del TRLIRNR, para los ejercicios que comiencen desde el 1 de enero de 2015 y para los impuestos devengados con anterioridad a 12 de julio, el tipo de gravamen aplicable seria el 20 por ciento. Sin embargo, ese tipo será del 19,5 por ciento cuando el impuesto se devengue a partir de dicha fecha.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Residencia fiscal
Residencia
Persona física
Residencia habitual en territorio español
Obligaciones tributarias
Bienes inmuebles
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Hijo menor
Menor de edad
Cónyuge no separado legalmente
Prueba en contrario
Doble imposición
Rentas sujetas al IRNR
Evasión fiscal
Contribuyentes del IRPF
Impuesto sobre sociedades
Vacaciones
Residencia fiscal en España
Impuesto sobre la Renta de no residentes
A título gratuito
Paraíso fiscal
Período impositivo
Establecimiento permanente
Rentas inmobiliarias
Buque
Aeronaves
Recursos naturales
Usufructo
Contribuyentes residentes en otro Estado de la UE
Rendimientos íntegros
Determinación de la base imponible
Arrendamiento de bienes inmuebles
Rendimientos netos
Deuda tributaria

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 5/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre la renta de no residentes) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 62 Fecha de Publicación: 12/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 13/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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