Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2447-10 de 15 de Noviembre de 2010

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 15 de Noviembre de 2010
  • Núm. Resolución: V2447-10

Normativa

Ley 35/2006, arts. 27.1, 28.2, 33.1, 34, 35, 36, 49 y DT 9

Cuestión

Calificación, tributación e imputación temporal, de las citadas cantidades así como de los intereses de demora.

Descripción

Expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia, con motivo de la obra de la Autovía del Mediterráneo A-7, de parte de una finca de chirimoyos propiedad de los consultantes, afecta a su actividad agrícola.
El importe del justiprecio fijado comprende los siguientes conceptos: pérdida de parte del terreno y de los árboles, así como de la inversión realizada desde su plantación hasta la puesta en producción, pérdida de parte de la red de riego por goteo, pérdida de cosecha en chirimoyos, demérito de la vivienda, que se corresponde con su desvalorización por resultar tan próxima a la autovía y alquiler de vivienda durante la ejecución de las obras.
Dentro del importe del justiprecio a pagar por los anteriores conceptos, se deducen las cantidades correspondientes a depósito previo e indemnización por rápida ocupación, conceptos tramitados aparte, según consta en el acta de adquisición por mutuo acuerdo suscrita el 18 de enero de 2010.
En el acta de adquisición también se hace constar que los intereses de demora se devengarán desde el 8 de agosto de 2007, fecha del acta de ocupación de la finca.

Contestación

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone lo siguiente:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas."
El artículo 28.2 de la misma Ley establece que "Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo."
Y según el artículo 33.1 "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."
De acuerdo con estos preceptos, al tratarse de una finca afecta a una actividad económica desarrollada por el consultante, la expropiación forzosa de parte de la finca genera una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse, simultáneamente, una alteración en la composición del patrimonio de su titular y una variación en su valor. La misma calificación tiene la indemnización por pérdida de parte de la red de riego por goteo, al tratarse de inmovilizado material afecto a la actividad agrícola del consultante, y las indemnizaciones por demérito de la vivienda y alquiler de vivienda durante la ejecución de las obras. La indemnización por rápida ocupación y pérdida de cosecha, tendrá la consideración de rendimientos de la actividad agrícola.
En cuanto a los intereses de demora tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma Ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.
El cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial se efectuará, con carácter general, por diferencia entre los respectivos valores de transmisión (importe del justiprecio) y de adquisición. En el caso de la expropiación del terreno, pérdida de los árboles y de la red de riego por goteo, la ganancia o pérdida patrimonial será, por tanto, la diferencia entre el importe de la respectiva indemnización y su valor de adquisición, que estará constituido, según determina el artículo 35.1 de la Ley del Impuesto, por la suma del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, del coste de las inversiones y mejoras efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, del que se deducirá el importe de las amortizaciones, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. El valor de adquisición correspondiente al terreno se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes establecidos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
El cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la indemnización por demérito de la vivienda y alquiler de vivienda se efectuará según lo previsto en el artículo 37.1.g) de la Ley del Impuesto, que señala que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
"De indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente."
Al no derivar de una transmisión previa, la ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible general, en la forma prevista en el artículo 48 de la Ley del Impuesto.
A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto los intereses de demora indemnizaran un período superior a un año, este Centro Directivo mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora procederá integrarlos en la base imponible del ahorro.
Respecto a la imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial, la regla general es imputar al período en el que tenga lugar la alteración patrimonial, circunstancia que en los supuestos de expropiación forzosa debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado.
Ahora bien, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidos, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos o con precio aplazado, siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes, es decir, al período en que resulte exigible el pago del justiprecio.
Respecto a los intereses de demora, teniendo en cuenta que abarcan el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
Por lo que se refiere a la imputación temporal de la parte de la indemnización que constituye rendimientos de la actividad agrícola, el artículo 14.1.b) de la Ley del Impuesto establece que "los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse".
Por su parte, el artículo 19.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) establece que los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
No obstante, en el caso de que el consultante hubiese optado por el criterio de cobros y pagos previsto en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), la imputación se realizará en el período impositivo en que se produzca el cobro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Justiprecio
Indemnización por expropiación forzosa
Pérdidas patrimoniales
Intereses de demora
Actividad agrícola
Arrendamiento de vivienda
Valor de adquisición
Ganancias y pérdidas patrimoniales
Imputación temporal
Rendimientos de capital mobiliario
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Impuesto sobre sociedades
Actas de ocupación
Rentas sujetas al IRNR
Rendimientos íntegros de actividades económicas
Ganancia patrimonial
Rendimientos de las actividades extractivas
Rendimientos netos de actividades económicas
Afectación de elementos patrimoniales
Ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales
Actividades económicas
Rendimientos de actividades económicas
Base imponible del ahorro
Inmovilizado material
Contraprestación
Daños y perjuicios
Período impositivo
Inversiones
Presupuestos generales del Estado
Elementos patrimoniales
Suma asegurada
Valor de mercado
Base Imponible General
Renta del ahorro
Procedimiento expropiatorio
Operaciones a plazo

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

RDLeg. 4/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 61 Fecha de Publicación: 11/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 12/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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