Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2449-20 de 16 de Julio de 2020
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2449-20 de 16 de Julio de 2020

Tiempo de lectura: 16 min

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Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

Fecha: 16/07/2020

Num. Resolución: V2449-20

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Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 76-1-a) y 89-2

LIVA, Ley 37/1992 arts: 7-1º

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 76-1-a) y 89-2

LIVA, Ley 37/1992 arts: 7-1º

Cuestión

1º) Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

2º) Si la aplicación del régimen especial no se ve afectada por la existencia de bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por parte de las entidades intervinientes.

3º) Si, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, los patrimonios transmitidos por parte de las entidades C y D tendrían la consideración de 'unidad económica autónoma' en sede de las transmitentes, y por tanto su transmisión no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

Las entidades consultantes forman parte de la siguiente estructura societaria: la entidad A es el socio único de las entidades B, C y D.

Las entidades consultantes plantean llevar a cabo una operación de fusión en virtud de la cual, la entidad B absorbería a las entidades C y D, y estas últimas transmitirían en bloque sus respectivos patrimonios a la entidad B, que no llevaría a cabo un aumento de capital por la recepción del patrimonio de las entidades absorbidas C y D.

Las entidades consultantes desarrollan las siguientes actividades:

- La entidad A es una sociedad cartera o holding, que tiene como actividad principal la toma de participación en terceras sociedades. Para la gestión de dichas participaciones, interviene en las mismas tanto en su condición de socio como de administrador único. Por otra parte, también concede financiación a través de préstamos a sociedades industriales y comerciales en las que participa.

La entidad A llevó a cabo la adquisición de la totalidad de las participaciones en el capital social de las entidades B, C y D en marzo de 2016. Posteriormente, en junio de 2018 ha efectuado una ampliación de capital en la entidad B.

- La entidad B tiene como actividad la fabricación de equipos de procesión de tratamiento de aire acondicionado, así como la fabricación de instalaciones de calefacción, refrigeración y acondicionamiento de aire y sus accesorios, y la comercialización de los mismos. La entidad tiene en la actualidad una plantilla de 73 trabajadores.

- Las entidades C y D tienen como actividad la fabricación de aparatos de acondicionamiento de aire, calefacción y refrigeración, especialmente la chapistería, cerrajería, control y automatismos. Las entidades cuentan con una plantilla de 15 y 21 trabajadores, respectivamente.

La entidad B es la que opera frente a terceros clientes en el mercado, de manera que las entidades C y D actúan fundamentalmente como proveedores de la entidad B, llevando a cabo parte del proceso de fabricación de los equipos e instalaciones que la entidad B suministra a sus clientes. La entidad B es el cliente mayoritario de las entidades C y D, constituyendo la facturación de estas últimas sociedades a terceros clientes una actividad residual. En concreto, la entidad C lleva a cabo la fabricación de baterías y otros componentes que son incorporados al proceso productivo de B, y la entidad D realiza labores de ensamblaje para la entidad B.

Las tres entidades, B, C y D, comparten en la actualidad distintos espacios dentro de las mismas naves industriales para el desarrollo de sus actividades, que son arrendadas a una tercera sociedad. A lo largo del ejercicio 2019 las tres entidades tienen previsto trasladar su actividad a unas naves industriales adquiridas por otra entidad del grupo, donde se llevará a cabo todo el proceso productivo.

La composición de los activos de las entidades C y D según su balance del ejercicio 2017 comprende: instalaciones técnicas y otro inmovilizado material; otros activos financieros; materias primas y aprovisionamientos; productos terminados; clientes por ventas y prestaciones de servicios; cuentas a cobrar por personal; otros créditos con las Administraciones Públicas, y tesorería.

Por lo demás, las entidades B, C y D han generado bases imponibles negativas que se encuentran pendientes de compensación.

En este contexto, se plantea llevar a cabo una operación de fusión en virtud de la cual, las entidades C y D transmitirían a la entidad B sus respectivos patrimonios sociales en bloque, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación. Junto con los bienes y derechos transmitidos, las entidades transmitentes acompañan una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos. La entidad B mantendría los patrimonios adquiridos afectos a la actividad de fabricación y comercialización de instalaciones de calefacción, refrigeración y acondicionamiento del aire.

En la medida en que la totalidad del capital social de las entidades participantes en la fusión pertenece íntegramente al mismo socio, la entidad A, se dispone en el escrito de consulta que no se produciría: - ni el aumento de capital de la entidad absorbente, B; - ni la atribución a la entidad A de participaciones adicionales en el capital social de la entidad B como consecuencia de la fusión.

Por otra parte, los motivos económicos por los que se llevaría a cabo la referida operación de fusión son los siguientes:

- Simplificar y racionalizar la estructura actual de las actividades que se encuentran divididas entre las tres sociedades, eliminando la división actual del proceso de producción e instalación de equipos entre las entidades B, C y D. De esta manera, se optimizarían los recursos de las tres entidades y se conseguirían eficiencias en los procesos de producción y comercialización.

- Simplificar la gestión administrativa de las tres entidades, reduciendo sus obligaciones contables, mercantiles y fiscales, mediante su concentración bajo una sola forma societaria, unificando los sistemas contables y consiguiendo consecuentemente un ahorro de costes administrativos y una gestión más eficaz.

- Reducción de costes y tareas en el área de recursos humanos, al subrogarse la entidad B en la plantilla de las entidades C y D, obteniendo mejoras administrativas en la gestión del personal y eliminando gastos duplicados de manera innecesaria, tales como la prevención de riesgos laborales.

- Simplificación y reducción de los costes asociados a los procesos de compra a proveedores, al centralizarse en una entidad.

- Eliminación de los costes administrativos asociados a las operaciones de suministro realizadas por parte de C y D en favor de la entidad B.

- Simplificación de la gestión de la tesorería de las tres entidades.

- Conseguir una estructura patrimonial más sólida y solvente, mediante la concentración de todos los activos y reservas acumuladas en la entidad B. Esta concentración empresarial redundaría en un aumento de la solvencia y garantías frente a terceros, proveedores, clientes, entidades de crédito y administraciones públicas, facilitando el acceso a fuentes de financiación.

- Facilitar la percepción frente al mercado como una única entidad, logrando una unidad de imagen y mejora del reconocimiento del grupo actual ante proveedores y clientes.

Finalmente, entienden los consultantes que el hecho de que la entidad absorbente y las entidades absorbidas tengan bases imponibles negativas pendientes de compensación, no impide la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal, en la medida que: - todas las entidades afectadas son operativas; - la operación de fusión implicaría una racionalización de las actividades que lleva a cabo el grupo y mejorará la situación patrimonial de la entidad resultante; y - la entidad resultante de la fusión va a continuar con las mismas actividades de producción, comercialización e instalación de equipos de acondicionamiento de aire, que hasta la fecha venían desarrollando de manera fraccionada las tres entidades, sin que se produzca la liquidación o cese de ninguna de las actividades que vienen llevándose a cabo en dichas sociedades.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.1 de la LIS establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:

- Simplificar y racionalizar la estructura actual de las actividades que se encuentran divididas entre las tres sociedades, eliminando la división actual del proceso de producción e instalación de equipos entre las entidades B, C y D. De esta manera, se optimizarían los recursos de las tres entidades y se conseguirían eficiencias en los procesos de producción y comercialización.

- Simplificar la gestión administrativa de las tres entidades, reduciendo sus obligaciones contables, mercantiles y fiscales, mediante su concentración bajo una sola forma societaria, unificando los sistemas contables y consiguiendo consecuentemente un ahorro de costes administrativos y una gestión más eficaz.

- Reducción de costes y tareas en el área de recursos humanos, al subrogarse la entidad B en la plantilla de las entidades C y D, obteniendo mejoras administrativas en la gestión del personal y eliminando gastos duplicados de manera innecesaria, tales como la prevención de riesgos laborales.

- Simplificación y reducción de los costes asociados a los procesos de compra a proveedores, al centralizarse en una entidad.

- Eliminación de los costes administrativos asociados a las operaciones de suministro realizadas por parte de C y D en favor de la entidad B.

- Simplificación de la gestión de la tesorería de las tres entidades.

- Conseguir una estructura patrimonial más sólida y solvente, mediante la concentración de todos los activos y reservas acumuladas en la entidad B. Esta concentración empresarial redundaría en un aumento de la solvencia y garantías frente a terceros, proveedores, clientes, entidades de crédito y administraciones públicas, facilitando el acceso a fuentes de financiación.

- Facilitar la percepción frente al mercado como una única entidad, logrando una unidad de imagen y mejora del reconocimiento del grupo actual ante proveedores y clientes.

El hecho de que tanto las entidades absorbidas como la entidad absorbente cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

El artículo 7. 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(…)”.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente - que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión por cada sociedad absorbida todos los elementos patrimoniales afectos la actividad de fabricación de aparatos de aire acondicionado y calefacción, cerrajería de control y automatismos, así como la personal afecto a la actividad en cada sociedad.

En estas circunstancias, la referida transmisión que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta, en cada caso, constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación, al verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7. 1º de la Ley 37/1992.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, las transmisiones objeto de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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