Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2455-09 de 04 de Noviembre de 2009

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Efectos de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Criterio de distribución del valor de las acciones de la entidad escindida entre las sociedades beneficiarias de la escisión en los socios de aquélla.

Descripción

La entidad consultante tiene como actividad principal la fabricación y comercialización de conservas y salazones de pescados, mariscos y platos preparados, así como cualquier otra sustancia alimenticia para su consumo, tanto en el mercado nacional como extranjero, disponiendo para ello de los correspondientes medios materiales y personales. Para el desarrollo de dicha actividad dispone de varios inmuebles en propiedad, en concreto, fábricas y terrenos en los que están enclavadas. Asimismo, tiene dos antiguas fábricas y los terrenos en los que se enclavan, actualmente no afectas a la actividad, y un terreno urbanizable no afecto a la actividad sobre el que no existe ninguna edificación.

Se pretende llevar a cabo una escisión total de la entidad consultante en varios bloques: el primero de ellos estará constituido por todos los activos y pasivos, así como los trabajadores, afectos a la actividad de fabricación y comercialización de conservas, que se aportará a una entidad de nueva creación. Un segundo bloque estará constituido por todos los inmuebles afectos a la actividad, que se aportarán a una nueva entidad que alquilará dichos inmuebles a la que desarrolla la actividad económica. Por último, cada uno de los inmuebles no afectos a la actividad se atribuirá a una entidad de nueva creación. Las participaciones de las nuevas sociedades beneficiarias de la escisión total se entregarán a los socios de la escindida en proporción a sus respectivas participaciones.

Con esta operación se pretende facilitar futuras inversiones de promoción inmobiliaria en unos u otros inmuebles, evitando diferencias de criterio, facilitar la opción de los socios de acudir a ampliaciones de capital en cada una de las sociedades para financiar unas u otras operaciones, facilitar la financiación de la actividad de promoción inmobiliaria mediante la entrada de nuevos socios, mediante operaciones de ampliación de capital, evitar que toda la empresa se vea amenazada por los eventuales riesgos que afectan a la posible futura actividad de promoción inmobiliaria, si se hiciese dentro de la misma empresa, así como evitar que los inmuebles se vean afectados por el desarrollo de la actividad productiva, optimizar la rentabilidad de cada una de las actividades, conseguir una mayor especialización y facilitar posibles operaciones de integración con otras sociedades dedicadas a la misma actividad.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En el ámbito mercantil, el artículo 252 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, normativa vigente al tiempo de formalizar la presente consulta, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 252 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."

En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquella, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.

Por tanto, en aplicación del artículo 84 del TRLIS, no se integrarán en la base imponible de la entidad escindida las rentas generadas con ocasión de la transmisión de sus bienes y derechos a las nuevas sociedades beneficiarias de la escisión.

Respecto a la valoración en sede de los socios de las acciones recibidas de las sociedades beneficiarias de la escisión, dicha valoración será coincidente, en aplicación del artículo 88 del TRLIS con el valor fiscal que para ellos tenían las participaciones en la sociedad escindida, teniendo en cuenta que la distribución del valor entre aquéllas deberá realizarse en proporción al valor de mercado de cada uno de los bloques patrimoniales segregados.

Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)".

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

De acuerdo con los datos aportado en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de facilitar futuras inversiones de promoción inmobiliaria en unos u otros inmuebles, evitando diferencias de criterio, facilitar la opción de los socios de acudir a ampliaciones de capital en cada una de las sociedades para financiar unas u otras operaciones, facilitar la financiación de la actividad de promoción inmobiliaria mediante la entrada de nuevos socios, mediante operaciones de ampliación de capital, evitar que toda la empresa se vea amenazada por los eventuales riesgos que afectan a la posible futura actividad de promoción inmobiliaria, si se hiciese dentro de la misma empresa, así como evitar que los inmuebles se vean afectados por el desarrollo de la actividad productiva, optimizar la rentabilidad de cada una de las actividades, conseguir una mayor especialización y facilitar posibles operaciones de integración con otras sociedades dedicadas a la misma actividad. En la medida en que la operación descrita redunde en beneficio de las actividades desarrolladas, estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, el número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del citado Impuesto, que dispone lo siguiente:

"No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley

(?)".

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.

En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

R> Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar en cada caso si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

En relación con la primera transmisión, aquella que se refiere a los activos y pasivos, incluidos los trabajadores, afectos a la actividad de fabricación y comercialización que venía desarrollando la sociedad que se escinde, pero con excepción de los inmuebles donde se desarrolla la actividad fabril, debe hacerse referencia a la contestación vinculante a la consulta V0514-09, de 17 de marzo de 2009, formulada en relación con la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de producción y distribución de café, con excepción de los terrenos y los inmuebles donde se desarrollaba la actividad fabril, de tal forma, que posteriormente la propia consultante arrendaría a la adquirente los referidos terrenos e inmuebles para continuar con el desarrollo de la misma actividad, donde se establece lo siguiente:

"En estas circunstancias, parece razonable considerar que los elementos transmitidos desvinculados del inmueble donde radican, esto es la propia fábrica, no pueden desarrollar independientemente y aisladamente la actividad de fabricación. En este sentido, la instalación fabril es algo más que un mero contenedor de los elementos que van a transmitirse, pues necesariamente en una actividad de fabricación como la descrita en el texto de la consulta, el diseño y las características técnicas y operativas del inmueble pudieran ser determinantes para que puedan desarrollarse la actividad de fabricación, constituyendo estos inmuebles un elemento consustancial y necesario para la misma".

En el supuesto considerado objeto de consulta, los inmuebles afectos a la actividad adquiridos por una de las sociedades de nueva creación van a ser nuevamente arrendados a la sociedad beneficiaria del resto de los elementos de la actividad, a excepción de estos inmuebles, para seguir desarrollando la misma actividad económica que venía realizando la consultante.

Debe tenerse en cuenta que el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, no exige que el adquirente beneficiario de la escisión vaya a desarrollar la misma actividad económica que realizaba la transmitente. Sin embargo, en el supuesto considerado, la circunstancia de que los inmuebles vayan a ser nuevamente arrendados para efectuar la misma actividad económica de fabricación y comercialización que realiza la consultante, parece constituir un elemento de prueba singular sobre la necesidad de que estos inmuebles se vinculen necesariamente con el resto de los elementos que se transmiten a los efectos de construir un establecimiento mercantil, unidad económica autónoma, capaz de desarrollar capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, las referidas transmisiones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada una de ellas independientemente según las normas que le sean aplicables.

Por otra parte, las transmisiones de bienes inmuebles que se van a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta, tampoco constituyen una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrán la consideración de una mera cesión de bienes, constituyendo entregas de bienes inmuebles sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, tratándose de bienes inmuebles transmitidos que constituyan edificaciones, podría ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(?)"

Todo ello sin perjuicio, de la posible renuncia a la aplicación de la exención por parte de las entidades beneficiarias de absorbente en los términos establecidos en el artículo 20.dos de la Ley.

En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre–en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:

El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:

"1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

[?]

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración."

El artículo 21 del mismo texto determina que "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".

Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados "Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados".

Por su parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) –en lo sucesivo, TRLIS–, dispone en el apartado 2 de su artículo 83 (relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores) lo siguiente:

"2.

1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos del párrafo anterior.

c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos del párrafo a) anterior.

2.º En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad."

Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.

Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración –en este caso, por el concepto de escisión total de la sociedad,- estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.

Ahora bien, cabe advertir que la contestación expuesta se refiere exclusivamente a la aplicación del ITPAJD a la entidad consultante que se va a escindir. Sin embargo, esta Subdirección General no se pronuncia sobre la aplicación del régimen previsto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, y en concreto, sobre el posible devengo del ITPAJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en virtud de lo dispuesto en el apartado 2 de dicho precepto, en el caso de que alguno de los socios que intervengan en la operación objeto de consulta obtenga el control de una sociedad de inmuebles o, si ya lo tenía, aumente el porcentaje de dicho control, en los términos regulados en el referido precepto, dado que en el escrito de consulta no se aportan datos suficientes para el análisis de esta cuestión.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.