Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2460-18 de 12 de Septiembre de 2018

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 68, 24

Calificación de las operaciones de compra a la bodega portuguesa y de venta de ese vino efectuadas por la consultante posteriormente.

Si dichas adquisiciones deben ser declaradas como operaciones intracomunitarias y, por tanto, en el modelo 349 de operaciones intracomunitarias así como en los modelos 303 y 380.

La consultante es una sociedad comercializadora y productora de vino propietaria de una bodega debidamente identificada a los efectos de los Impuestos Especiales.

Adquiere vino a granel de otras bodegas circulando el vino en régimen suspensivo y amparado por el documento de circulación correspondiente. Una de esas adquisiciones se realiza a una bodega situada en Portugal desde donde el vino es expedido, en régimen suspensivo, hasta la bodega de la consultante. La bodega portuguesa no repercute a la consultante cuota alguna del impuesto.

Posteriormente el vino es vendido por la consultante a particulares o empresarios o profesionales que no son titulares de ningún establecimiento legitimado para recibir el vino en régimen suspensivo por lo que repercute debidamente el Impuesto sobre el Valor Añadido y, adicionalmente, declara una operación asimilada a una importación de bienes.

1.- Las reglas que determinan el lugar de realización de las entregas de bienes son objeto de regulación en el artículo 68 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre)que establece, en su apartado Dos, ordinal 1º, que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, las entregas de bienes por las que la consultante adquiere las partidas de vino a la bodega portuguesa no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no haberse iniciado la expedición o transporte necesarios para su puesta a disposición en el territorio de aplicación del impuesto.

Por este motivo, no es competente este Centro para pronunciarse acerca de la tributación de dicha entrega de bienes.

No obstante, debe recordarse que el artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre (DO L 347, de 11 de diciembre), relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido establece, respecto de las entregas intracomunitarias exentas, que:

“1.  Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.

2.  Además de las entregas contempladas en el apartado 1, los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

a) las entregas de medios de transporte nuevos expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, con destino al adquiriente por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos efectuadas para sujetos pasivos o para personas jurídicas que no sean sujetos pasivos, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al IVA en virtud del apartado 1 del artículo 3, o para cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo;

b) las entregas de productos sujetos a impuestos especiales que sean expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, con destino al adquiriente, por el vendedor, el adquiriente o por cuenta de los mismos efectuadas para sujetos pasivos o personas jurídicas que no sean sujetos pasivos, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes que no sean productos sujetos a impuestos sobre consumos específicos no estén sujetas al IVA con arreglo al apartado 1 del artículo 3, cuando la expedición o el transporte de estos productos se realice de conformidad con los apartados 4 y 5 del artículo 7 o con el artículo 16 de la Directiva 92/12/CEE;

(…).”.

Respecto de dichas adquisiciones de vino, la consultante habrá realizado adquisiciones intracomunitarias de bienes tal y como se definen en los artículos 15 y 13 de la Ley 37/1992 estableciendo el primero de ellos que:

“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.

Según el artículo 13 de la Ley del impuesto están sujetas al mismo “las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

(…).”.

Si bien dichas adquisiciones intracomunitarias estarán sujetas al impuesto en virtud de lo previsto en el artículo 71 de la Ley 37/1992, debe recordarse que el artículo 26 de la Ley 37/1992 establece que:

“Estarán exentas del impuesto:

Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de esta Ley.

(…).”.

A este respecto, el artículo 24 de la Ley 37/1992 prevé la exención de las entregas de bienes que se encuentren vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero, en concreto:

“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(…)

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

(…)

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

(…)

A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.”.

El anexo del impuesto, en su apartado quinto, establece que:

“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:

Definición del régimen:

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.

(…).”.

De conformidad con todo lo anterior y en la medida en que el vino parece encontrarse vinculado al régimen suspensivo en el momento de su adquisición por parte de la consultante, la adquisición intracomunitaria efectuada estará sujeta pero exenta del impuesto.

3.- Respecto de la transmisión posterior de dicho vino por la consultante a favor de adquirentes establecidos en el territorio de aplicación del impuesto y que no son titulares de los establecimientos autorizados para recibir dicho producto en régimen suspensivo, del escrito de la consulta parece deducirse que dicha entrega se produce con ocasión de la desvinculación del vino del régimen suspensivo.

En dichas circunstancias, la ultimación del régimen suspensivo determinará la realización por parte de la consultante de una operación asimilada a una importación de bienes tal y como se describe en el artículo 19.5º de la Ley 37/1992 que establece que:

“Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:

(…)

5.º Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

(…).”.

Dicha operación asimilada a una importación, efectuada en las condiciones descritas en el escrito de la consulta, estará sujeta al impuesto y no exenta, debiendo la consultante determinar la base imponible de la misma tal y como prevé el artículo 83.Dos.3º de la Ley 37/1992, en particular, incluyendo en la misma el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del impuesto prestados “después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.”.

La transmisión del vino por la consultante a sus adquirientes determinará asimismo, la realización de una entrega de bienes interior sujeta al impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992, antes reproducido, y no exenta, debiendo repercutir la consultante la cuota correspondiente del impuesto sobre dichos adquirentes.

4.- En cuanto a la consideración de las anteriores operaciones a efectos de su inclusión en los modelos tributarios correspondientes debe indicarse que, de conformidad con el artículo 164 de la Ley 37/1992:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

(…).”.

A este respecto, tanto la adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por la consultante con ocasión de la adquisición del vino como la entrega posterior del mismo son operaciones que deben ser objeto de declaración a través del oportuno modelo 303 de declaración-liquidación periódica regulado en la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE del 19 de diciembre), por la que se modifica la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, y los modelos tributarios del Impuesto sobre el Valor Añadido 303 de autoliquidación del Impuesto, aprobado por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre y 322 de autoliquidación mensual individual del Régimen especial del Grupo de entidades, aprobado por Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, así como el modelo 763 de autoliquidación del Impuesto sobre actividades de juego en los supuestos de actividades anuales o plurianuales, aprobado por Orden EHA/1881/2011, de 5 de julio.

Adicionalmente, todas las operaciones intracomunitarias, como la adquisición de vino de una bodega portuguesa, deben ser objeto de declaración en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias regulada en el artículo 79 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que establece que:

“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

(…)

2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

A estos efectos el modelo a utilizar será el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias aprobado por la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo (BOE del 29 de marzo), por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias.

Respecto de la operación asimilada a la importación realizada por la consultante con ocasión de la ultimación del régimen suspensivo al que se encontraba vinculado el vino, debe señalarse que, de conformidad con el artículo 73.3, letras b) y c), del Reglamento de impuesto:

“3. La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones y con arreglo al modelo que, a tal efecto, determine el Ministro de Economía y Hacienda.

Las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por la realización de operaciones asimiladas a las importaciones serán deducibles en el propio modelo, conforme a los requisitos establecidos en el capítulo I del título VIII de la Ley del Impuesto.

(…).”.

El modelo a utilizar es el modelo 380 aprobado por la Orden EHA/1308/2005, de 11 de mayo, por la que se aprueba el modelo 380 de declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones asimiladas a las importaciones, se determinan el lugar, forma y plazo de presentación, así como las condiciones generales y el procedimiento para su presentación por medios telemáticos (BOE del 13 de mayo).

Por último, la consultante habrá de presentar también una declaración resumen anual, modelo 390, previsto en la Orden HAP/2429/2015, de 10 de noviembre (BOE de 18 de noviembre), por la que se modifican la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.

De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.