Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2467-07 de 16 de Noviembre de 2007

Normativa

Código Civil, arts. 1.344 a 1.410, Ley 29/1987 arts. 8-1-a), 32-4 y 35,

Cuestión

Primera: Si, al tratarse de bienes de la sociedad de gananciales, los depósitos bancarios aludidos deben ser declarados y liquidados en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sólo en un 50 por 100, aunque figuren únicamente a nombre del cónyuge.
Segunda: Plazo en el que la entidad bancaria debe proceder al cambio de titularidad de los depósitos y ponerlos a nombre del cónyuge o de los herederos en su calidad de nuevos titulares, según corresponda según la adjudicación de bienes en la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales y de la partición y adjudicación de la herencia.

Descripción

La consultante ha resultado ser heredera de su cónyuge fallecido, con el que estaba casada en régimen de sociedad de gananciales. Entre otros activos de la sociedad de gananciales, figuran algunos depósitos bancarios, con saldos positivos y deudas pendientes a fecha de fallecimiento del causante, en los cuales, no obstante ser gananciales, figuraba como titular sólo el fallecido.

Contestación

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Primera: Titularidad dominical de los depósitos bancarios.
La cuestión planteada en el escrito de consulta sobre la titularidad dominical de los depósitos bancarios ya ha sido objeto de análisis en anteriores contestaciones de este Centro Directivo a consultas, entre las que cabe citar las de 7 y 30 de junio de 2005 (V1020-05 y V1303-05, respectivamente). En estas contestaciones ya se advertía que se trataba de una cuestión sometida al orden civil y no al tributario en lo siguientes términos:
«? el Derecho tributario no modifica la titularidad de los bienes y derechos y así se establece con carácter general en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991), donde se determina lo siguiente:
"Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.
Las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones, se atribuirán a los sujetos pasivos según las reglas y criterios de los párrafos anteriores."
Del artículo anterior se desprende con toda claridad que no existe un sistema de atribución de bienes o derechos diferente en el ámbito fiscal al que corresponde en el ordenamiento jurídico general?»
De acuerdo con lo anterior, para determinar la titularidad dominical del dinero de los depósitos bancarios no es suficiente fijarse en el titular del depósito, sino que habrá que atender a las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y a las pruebas que se aporten, incluyendo las que regulan el régimen económico de los matrimonios. Por tanto, debe concluirse que los depósitos bancarios, con independencia de que figuren a nombre de uno de los cónyuges o de ambos –e incluso con independencia de que también figuren otros titulares–, tendrán carácter ganancial o privativo en la medida en que el dinero depositado tenga uno u otro carácter, según las normas que rigen la sociedad de gananciales, que se encuentra regulada en los artículos 1.344 a 1.410 del Código Civil.
Segundo: Plazo en el que la entidad bancaria debe proceder al cambio de titularidad de los depósitos bancarios.
Tampoco en este caso la cuestión planteada corresponde al ámbito tributario, sino al del Derecho Civil. Sin embargo, sí existe un supuesto de responsabilidad subsidiaria de las entidades bancarias regulada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Precisamente sobre esta cuestión versa la contestación de este Centro Directivo a consulta de fecha 30 de octubre de 2007 (V2300-07), en la que se trata sobre las facultades de las entidades bancarias en relación con depósitos de valores mobiliarios y dinero incluidos en el caudal relicto de una sucesión "mortis causa", y sobre la posibilidad de bloqueo de la disponibilidad de depósitos de dinero y de valores en los siguientes términos:
«El artículo 8.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD– dispone en su párrafo primero que "Serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto, salvo que resultaren de aplicación las normas sobre responsabilidad solidaria de la Ley General Tributaria: a) En las transmisiones "mortis causa" de depósitos, garantías o cuentas corrientes, los intermediarios financieros y las demás entidades o personas que hubieren entregado el metálico y valores depositados o devuelto las garantías constituidas". El segundo párrafo de dicho apartado aclara los términos del supuesto de responsabilidad especificando que "A estos efectos no se considerará entrega de metálico o de valores depositados, ni devolución de garantías, el libramiento de cheques bancarios con cargo a los depósitos, garantías o al resultado de la venta de los valores que sea necesario, que tenga como exclusivo fin el pago del propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que grave la transmisión "mortis causa", siempre que el cheque sea expedido a nombre de la Administración acreedora del impuesto".
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD), aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) desarrolla los supuestos de responsabilidad subsidiaria en sus artículos 19 y 20. El primero de ellos, establece en su apartado 1, en términos análogos a los del precepto legal, que "Serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto, salvo que resultaren de aplicación las normas sobre responsabilidad solidaria de la Ley General Tributaria: a) En las transmisiones "mortis causa" de depósitos, garantías, certificados de depósito, cuentas corrientes, de ahorro, o cuentas especiales, los intermediarios financieros y demás Entidades o personas que hubieran entregado el dinero y valores depositados o devuelto las garantías constituidas".
El artículo 20 regula la extensión y extinción de la responsabilidad en los siguientes términos:
"1. La responsabilidad subsidiaria a que se refiere el artículo anterior estará limitada a la porción del impuesto que corresponda a la adquisición de los bienes que la originen, entendiéndose como tal el resultado de aplicar al valor comprobado de los bienes el tipo medio efectivo de gravamen, calculado en la forma prevenida en la letra b) del artículo 46 de este Reglamento.
2. Cuando estuviese autorizada liquidación o autoliquidación parcial, el importe de la misma, practicada conforme a las normas de este Reglamento, constituirá el límite de la posible responsabilidad subsidiaria, si fuese menor que el que resulte de aplicar lo dispuesto en el número anterior.
3. El ingreso del importe de la liquidación parcial, o el de la autoliquidación parcial practicada conforme a lo dispuesto en el artículo 89 de este Reglamento, extinguirá la responsabilidad subsidiaria que pudiera derivar para las Entidades y personas a que se refiere el artículo anterior del impago del impuesto correspondiente a la transmisión hereditaria de los bienes de que se trate."
En cuanto a la consulta formulada, como se desprende de la mera lectura de los preceptos transcritos –artículo 8 de la LISD y artículos 19 y 20 del RISD, citados por el consultante–, no existe en ellos mandato alguno que autorice a las entidades bancarias a bloquear los depósitos de valores mobiliarios o de dinero que hayan sido objeto de una sucesión "mortis causa", ni mucho menos a no cambiar la titularidad de tales depósitos, una vez que haya sido acreditada la nueva titularidad con arreglo a derecho. El artículo 8 de la LISD regula supuestos específicos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de responsabilidad subsidiaria, entre ellos el de las entidades bancarias cuando entreguen los valores y dinero depositados en sus oficinas, pero no otorga ningún tipo de facultades específicas –ni de obligaciones– al depositario en relación con tales depósitos.
No obstante lo anterior, el artículo 32.4 de la LISD determina que "Los órganos judiciales, intermediarios financieros, asociaciones, fundaciones, sociedades, funcionarios, particulares y cualesquiera otras entidades públicas o privadas no acordarán entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto o su exención, a menos que la Administración lo autorice". De acuerdo con este precepto, no cabe duda de la existencia, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de una prohibición legal específica de entrega de bienes a personas distintas de su titular, es decir, de bloquear la disponibilidad de los depósitos de dinero y valores en tanto en cuanto no se acredite el pago del impuesto o su exención. El precepto transcrito es prácticamente idéntico al artículo 53 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determina que "Los órganos judiciales, bancos, cajas de ahorro, asociaciones, sociedades, funcionarios, particulares y cualesquiera otras entidades públicas o privadas, no acordarán las entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto, su exención o no sujeción, salvo que la Administración lo autorice". Es decir, la prohibición legal específica de entrega de bienes por sus depositarios a personas distintas de su titular se extiende tanto a las transmisiones lucrativas –ISD– como a las onerosas –ITPAJD–, permaneciendo vigente de forma temporal hasta que se efectúe el pago del impuesto correspondiente o se acredite su exención o no sujeción.
Además de lo anterior, existe en la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones otro precepto, referente a la llamada "liquidación parcial a cuenta", que también podría ser alegado por las entidades bancarias para bloquear la disponibilidad de sus depósitos sin acreditación previa del pago del impuesto, su exención o no sujeción. En efecto el artículo 35 de la LISD –desarrollado en el artículo 78 del RISD– regula la liquidación parcial a cuenta del siguiente modo:
"1. Los interesados en sucesiones hereditarias podrán solicitar que se practique una liquidación parcial del Impuesto a los solos efectos de cobrar seguros sobre la vida, créditos del causante, haberes devengados y no percibidos por el mismo, retirar bienes, valores, efectos o dinero que se hallaren en depósito y demás supuestos análogos.
2. Reglamentariamente se regulará la forma y plazos para practicar estas liquidaciones y los requisitos para que los interesados puedan proceder al cobro de las cantidades o a la retirada del dinero o los bienes depositados.
En las liquidaciones parciales que se practiquen para el cobro de seguros sobre la vida de cualquier tipo se tendrán en cuenta las reducciones previstas en el artículo 20 de esta Ley, con los requisitos y límites establecidos en el mismo.
3. Las liquidaciones parciales tendrán el carácter de ingresos a cuenta de la liquidación definitiva que proceda por la sucesión hereditaria de que se trate."
De acuerdo con este último precepto, la liquidación parcial a cuenta –así como la autoliquidación parcial a cuenta, del artículo 89 del RISD–, se configura como una institución susceptible de ser utilizada por los sujetos pasivos del impuesto en sucesiones "mortis causa" para poder retirar bienes, valores, efectos o dinero que se hallen en depósito. Esta figura, que puede calificarse como una facultad o potestad de los herederos, debe también entenderse al mismo tiempo, "a sensu contrario", como una exigencia de la LISD –en protección de los derechos de las entidades depositarias, que son responsables subsidiarias–, cuyo cumplimiento es un requisito "sine qua non" para que los herederos puedan ejercer la potestad de reclamar y retirar los efectos depositados.
Por último, cabe indicar que si bien los artículos 32.4 y 35 de la LISD autorizan la retención de los valores y dinero depositados en entidades bancarias mientras no se realice el pago del impuesto o, al menos, la liquidación parcial a cuenta, a lo que en ningún caso autorizan es a bloquear el cambio de titularidad de los depósitos una vez acreditada con arreglo a derecho. Una cosa es retener los efectos depositados, en garantía del cumplimiento de la obligación principal, hasta la extinción de la responsabilidad subsidiaria, y otra muy distinta interferir en las normas civiles sobre titularidad de bienes y derechos.»
CONCLUSIONES:
Primera: Para determinar la titularidad dominical del dinero de los depósitos bancarios no es suficiente fijarse en el titular del depósito, sino que habrá que atender a las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso, incluyendo las que regulan el régimen económico de los matrimonios. Por tanto, los depósitos bancarios tendrán carácter ganancial o privativo en la medida en que el dinero depositado tenga uno u otro carácter, según las normas que rigen la sociedad de gananciales.
Segunda: Si bien los artículos 32.4 y 35 de la LISD autorizan la retención de los valores y dinero depositados en entidades bancarias mientras no se realice el pago del impuesto o, al menos, la liquidación parcial a cuenta, a lo que en ningún caso autorizan es a bloquear el cambio de titularidad de los depósitos una vez acreditada con arreglo a derecho. Por tanto, las entidades bancarias deben proceder al cambio de titularidad de los depósitos y ponerlos a nombre del cónyuge o de los herederos en su calidad de nuevos titulares tan pronto como se les acredite dicho cambio de titularidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.