Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2468-20 de 20 de Julio de 2020
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2468-20 de 20 de Julio de 2020

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Relacionados:

Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

Fecha: 20/07/2020

Num. Resolución: V2468-20

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Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10, 17, 21, 128 RIS RD 634/2015 arts. 60, 61

TRLIRNR RDLeg 5/2004 arts. 12, 13, 14, 15, 18, 19, 23, 24, 31 RIRNR RD 1776/2004 art. 10

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10, 17, 21, 128 RIS RD 634/2015 arts. 60, 61

TRLIRNR RDLeg 5/2004 arts. 12, 13, 14, 15, 18, 19, 23, 24, 31 RIRNR RD 1776/2004 art. 10

Cuestión

Tratamiento fiscal a los efectos del Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de la ampliación de capital con cargo a reservas, en el sentido de la obligatoriedad en todo caso de practicar retención sobre la entrega de los derechos de asignación gratuitos, así como sobre la tributación que se desprende de las diferentes opciones que pueden ser ejercitadas por el accionista con dichos derechos, todo ello condicionado por el tipo de accionista, es decir, si es persona física o jurídica, residente o no residente con o sin establecimiento permanente.

Aclaración del procedimiento operativo a seguir clarificando quién es el obligado a practicar la retención y sobre qué valor. E información sobre qué modelo tributario se debe emplear para ingresar y declarar las retenciones ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Información sobre la dinámica de la ampliación de capital con cargo a prima de emisión, esto es, si esta operación tributaría de la misma forma que la ampliación de capital con cargo a reservas, debiendo practicar retención sobre los derechos de asignación gratuitos entregados al accionista o de lo contrario gozan de una tributación diferente.

Descripción

La entidad consultante, en junio de 2019, acordó en su orden del día, un aumento de capital social con cargo a beneficios o reservas (scrip dividend), mediante la emisión y puesta en circulación de acciones nuevas, ordinarias y de la misma clase y serie, y con los mismos derechos que las actualmente en circulación, de un euro de valor nominal cada una de ellas y sin prima de emisión representadas por medio de anotaciones en cuenta delegando su ejecución, con facultades expresas de sustitución, en el consejo de administración dentro del plazo máximo de un año a contar desde la fecha de dicha Junta.

La entidad emisora otorga tres opciones diferentes a los accionistas para recibir el dividendo flexible (scrip dividend):

- Vender los derechos de asignación gratuita en el mercado.

- Vender los derechos de asignación gratuita a la entidad emisora acudiendo al compromiso de compra asumido por la sociedad.

- Recibir acciones nuevas en la proporción que corresponda.

La Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, introduce un cambio en el tratamiento contable en el socio de la entrega de derechos de asignación gratuitos dentro de un programa de retribución al accionista que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a la sociedad emisora.

Contestación

Aunque en el escrito de consulta se condicionan las cuestiones planteadas al tipo de accionista de la sociedad, es decir, si es persona física o jurídica, residente o no residente con o sin establecimiento permanente, dado que las mismas, según se indica expresamente, se plantean a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, será a estos dos Impuestos a los que se referirá la presente contestación.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:

“1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.

(…).”

El artículo 10.3 de la LIS establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

En relación con el tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), el cual, en informe de 16 de diciembre de 2019, ha establecido lo siguiente:

“(…)

1. El tratamiento contable de los derechos recibidos en pago de un dividendo que pueden hacerse efectivos mediante la adquisición de nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado secundario o vendiéndolos a la sociedad emisora, se regula en la Consulta 1 del BOICAC nº 88, de diciembre de 2011, (…).

Esta consulta parte del análisis realizado previamente en la consulta 2 del BOICAC nº 47, de septiembre de 2001, en relación con el tratamiento contable de unos dividendos percibidos mediante acciones emitidas por la misma sociedad que reparte el dividendo. La conclusión a la que llega la consulta del BOICAC nº 88 es que, si el inversor opta por ejecutar los derechos recibidos recibiendo acciones liberadas, el criterio aplicable será el de la consulta del BOICAC nº 47, es decir, sin reconocer ingreso alguno y quedando inalterado el valor total de la cartera de acciones.

En cambio, si el inversor opta por recibir efectivo de la propia sociedad, el inversor reconocerá un derecho de cobro y un ingreso, y si opta por enajenar dichos derechos en el mercado, el tratamiento contable será el previsto en el PGC para la baja de un activo financiero, reconociendo el resultado de la operación en la cuenta de pérdidas y ganancias.

La Resolución de 5 de marzo de 2019, (…), introduce un cambio de criterio en el tratamiento contable de este tipo de políticas de retribución al accionista. Así, el artículo 35 relativo a la contabilidad del aumento de capital en el socio, señala en su apartado 4 lo siguiente:

“Cuando la sociedad acuerde la entrega de derechos de asignación gratuita dentro de un programa de retribución al accionista que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a la sociedad emisora, el socio contabilizará un derecho de cobro y el correspondiente ingreso financiero.

Si el inversor decide ejecutar sus derechos recibiendo acciones, los valores recibidos se contabilizarán por su valor razonable.

En su caso, la diferencia entre el importe recibido por la enajenación de los derechos en el mercado o el valor razonable de las acciones recibidas de la sociedad, y el valor en libros del derecho de cobro se reconocerá como un resultado financiero.”

A la vista de la petición de informe de la Dirección General de Tributos, la cuestión de fondo a dilucidar es si, con este nuevo criterio, el ingreso financiero que debe reconocerse al amparo del artículo 35.4 tiene en los tres casos la naturaleza de dividendo.

Por último, cabe recordar que la Resolución será de aplicación a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2020.

2. El dividendo es la parte de las ganancias de una sociedad que se distribuye periódicamente a sus accionistas.

La aplicación del resultado, así como el momento y forma del pago del dividendo los regula el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio en los artículos 273 y 276 del, que a continuación se reproducen:

“Artículo 273. Aplicación del resultado.

1. La junta general resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado.

2. Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social. A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta.

Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas.

3. Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance.”

“Artículo 276. Momento y forma del pago del dividendo.

1. En el acuerdo de distribución de dividendos determinará la junta general el momento y la forma del pago.

2. A falta de determinación sobre esos particulares, el dividendo será pagadero en el domicilio social a partir del día siguiente al del acuerdo.

3. El plazo máximo para el abono completo de los dividendos será de doce meses a partir de la fecha del acuerdo de la junta general para su distribución.”

En el artículo 34.4 de la Resolución se aclara que cuando la sociedad acuerde la entrega gratuita de derechos de asignación dentro de un programa de retribución al accionista, que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a la sociedad emisora:

“(...) esta última reconocerá un pasivo con cargo a reservas por el valor razonable de los derechos de asignación entregados”.

El pasivo se cancelará en la fecha en que se produzca el pago en efectivo a los socios que hayan enajenado los derechos a la sociedad, y en la fecha en que se produzca la entrega de las acciones liberadas. La diferencia entre ambos importes se contabilizará en una cuenta de reservas”.

A la vista de lo anterior, desde la perspectiva de la sociedad emisora o pagadora, los hechos descritos se contabilizan como cualquier reparto de ganancias acumuladas porque, en primer lugar, la sociedad asume el compromiso de entrega de efectivo. Y solo en el supuesto de que los socios no opten por recibir efectivo, la naturaleza económica de la operación responde a un aumento de capital por compensación de deuda.

El criterio de registro en el socio o sociedad perceptora sigue este mismo planteamiento. En la medida que el socio tiene derecho a recibir, en todo caso, un importe en efectivo equivalente al valor razonable del derecho de asignación fijado por la sociedad, la Resolución determina que se reconozca un ingreso en la fecha en que se acuerde su otorgamiento como paso previo a la opción que finalmente se ejerza. En su caso, la posterior enajenación en el mercado del derecho o la adquisición de las acciones se reconocerán dando de baja el crédito previamente contabilizado.

En este contexto, desde un punto de vista económico y en los tres casos analizados, el citado ingreso debe calificarse como un dividendo en la medida en que su naturaleza es equivalente a la del derecho que trae causa del reparto genuino de las ganancias sociales, cualquiera que sea la forma en que se materialice el pago o abono del dividendo y siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la normativa de sociedades aplicable.

Sin perjuicio de lo anterior, y de que la Resolución se ha limitado a reproducir el supuesto general que concurre ante cualquier acuerdo de reparto de ganancias acumuladas, cabe advertir que el registro de la operación como un ingreso o como una recuperación de la inversión quedará condicionado al cumplimiento de las reglas establecidas sobre esta cuestión en el artículo 31 de la Resolución. En este sentido, cabe recordar, como principio general, lo indicado en su preámbulo:

“Desde la perspectiva del socio, en la resolución se recuerda que cualquier reparto de reservas disponibles o, en su caso, de la prima de emisión, se calificará como una operación de distribución de beneficios y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen, en sintonía con la interpretación del ICAC publicada en la consulta 2 del BOICAC n.º96, de diciembre de 2013”.

Y en la parte dispositiva el artículo 31.1 establece:

Artículo 31. La contabilización de la aplicación del resultado en el socio.

1. Los dividendos discrecionales devengados con posterioridad al momento de la adquisición de las acciones o participaciones se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se declare el derecho del socio a recibirlos.

A estos efectos, en la valoración inicial de los instrumentos de patrimonio se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los dividendos ya acordados previamente por el órgano competente en el momento de la adquisición.

Sin embargo, cuando los dividendos distribuidos procedan inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la fecha de adquisición hasta el momento en que se acuerde el reparto, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.

3. De acuerdo con lo hasta aquí expuesto, a continuación se responden las preguntas formuladas por ese Centro Directivo:

a) En primer lugar se pregunta sobre la contabilización y naturaleza del resultado (si tiene la consideración de dividendo o no) para:

- El socio que decide ejecutar sus derechos de asignación percibiendo acciones liberadas.

Respuesta: en lo que respecta al registro contable, este Instituto se remite a las reglas incluidas en el citado artículo 35.4 de la Resolución, y respecto a la naturaleza del ingreso a lo referido en el apartado anterior.

Esto es, el ingreso que, en su caso, deba reconocerse en el socio a título de contrapartida del derecho de cobro tiene la naturaleza de dividendo. Y la diferencia entre el valor razonable de las acciones recibidas de la sociedad, y el valor en libros del derecho de cobro entregado se presentará como un resultado financiero, cuya naturaleza puede asimilarse a una renta por variación del valor razonable de las acciones.

(…)

- El socio que enajena los derechos de asignación en el mercado.

Respuesta: el registro contable es el descrito en el artículo 35.4 de la Resolución y la naturaleza del ingreso que, en su caso, deba reconocerse en el socio a título de contrapartida del derecho de cobro tiene la naturaleza de dividendo. La diferencia que se pueda producir entre el importe recibido en el mercado por la enajenación de los derechos y su valor en libros tendrá una naturaleza equivalente a la del beneficio o pérdida derivado de la baja de las acciones.

- El socio que vende los derechos de asignación a la sociedad emisora.

Respuesta: el registro contable es el descrito en el artículo 35.4 de la Resolución y la naturaleza del ingreso que, en su caso, deba reconocerse en el socio a título de contrapartida del derecho de cobro tiene la naturaleza de dividendo.

(…)

c) Por último, se pregunta por el tratamiento contable del supuesto en que la ampliación totalmente liberada se efectuase con cargo a la cuenta de prima de emisión.

Desde la perspectiva del socio o sociedad perceptora, en la exposición de motivos se recuerda que el reparto de la prima de emisión tiene los mismos efectos contables que el reparto de ganancias acumuladas, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen. Así, se pronuncia en los siguientes términos:

“La prima de emisión de acciones o asunción de participaciones, al igual que las aportaciones de los socios reguladas en el artículo 9 de la resolución, desde un punto de vista contable son patrimonio aportado y no renta generada por la sociedad, a diferencia de otras reservas procedentes de beneficios, pero el estatuto mercantil de estas partidas es el que rige para las ganancias acumuladas. Es decir, podrán ser objeto de distribución o reparto entre los socios previo cumplimiento de las restricciones establecidas en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para la aplicación del resultado o las reservas de libre disposición. Sobre la base de este razonamiento, ambos conceptos, prima de emisión o asunción y aportaciones de los socios, se incluyen en la definición de beneficio distribuible.

(...)

Desde la perspectiva del socio, en la resolución se recuerda que cualquier reparto de reservas disponibles o, en su caso, de la prima de emisión, se calificará como una operación de «distribución de beneficios» y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen, en sintonía con la interpretación del ICAC publicada en la consulta 2 del BOICAC n.º 96, de diciembre de 2013.”

De acuerdo con lo anterior, partiendo del tratamiento contable de la operación expuesto en el informe del ICAC, el tratamiento fiscal de las operaciones planteadas en el Impuesto sobre Sociedades para los socios de la entidad que perciban de ésta los derechos de asignación, será el correspondiente a los dividendos, con independencia de que perciban acciones liberadas, de que los derechos de asignación recibidos se enajenen en el mercado o de que se perciba el efectivo de la entidad emisora.

En primer lugar, se analizará el supuesto de la atribución de los derechos de asignación gratuita a los socios cuando la distribución del “scrip dividend” se lleve a cabo con cargo a reservas procedentes de beneficios no distribuidos.

Tal y como se ha indicado, el ingreso obtenido por el socio tendrá la calificación de dividendo.

Esta calificación del ingreso como dividendo permitirá aplicar, en caso de que se cumplan los requisitos para ello, la exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, regulada en el artículo 21 de la LIS.

En la medida en que se cumplan los requisitos previstos en este artículo, los socios de la entidad consultante podrán aplicar la exención regulada en el mismo a los ingresos registrados por los socios como consecuencia del denominado en el escrito de consulta “scrip dividend” que, conforme a lo indicado anteriormente, tengan la naturaleza de dividendos. En caso contrario, tales ingresos se integrarán en su base imponible.

Por su parte, el artículo 128 de la LIS, en relación con las retenciones e ingresos a cuenta, establece que:

“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.

(…)”

A su vez, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (en adelante, RIS), establece en su artículo 60 que:

“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:

a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

(…)

3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie.”

De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, lo dispuesto en el artículo 60 del RIS en relación con el artículo 25.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), debe interpretarse en el sentido de que los dividendos sujetos al Impuesto sobre Sociedades obtenidos con ocasión de la entrega de acciones totalmente liberadas o por la enajenación en el mercado de los derechos de asignación, en el marco del programa de retribución al accionista llevado a cabo con cargo a reservas correspondientes a beneficios no distribuidos planteado en el escrito de consulta, no tendrán la consideración de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.

Este mismo criterio ha de desprenderse de lo señalado en la consulta V3717-15 evacuada por este Centro Directivo con fecha 25 de noviembre de 2015, en lo atinente a la entrega de acciones totalmente liberadas.

En lo que se refiere a los dividendos sujetos al Impuesto sobre Sociedades obtenidos con ocasión de la venta de los derechos de asignación a la sociedad emisora, consecuencia del programa de retribución al accionista planteado en el escrito de consulta llevado a cabo con cargo a reservas correspondientes a beneficios no distribuidos, su calificación será la correspondiente a los rendimientos obtenidos por la participación en beneficios de cualquier tipo de entidad conforme a lo dispuesto en el artículo 25.1.a) de la LIRPF. Esta calificación comporta el sometimiento a retención de las cantidades satisfechas a los titulares de los derechos de asignación de acuerdo con lo previsto en los artículos 60 a 68 del RIS, con las excepciones a que se refiere la letra p) del artículo 61 del RIS que establece que:

“No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:

“(…)

p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.”

En segundo lugar, se analizará el supuesto de la atribución de los derechos de asignación gratuita a los socios cuando la distribución del “scrip dividend” se lleve a cabo con cargo a prima de emisión, partiendo del supuesto de que, tal y como se expone en el informe del ICAC, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen.

Tal y como se ha indicado previamente, el ingreso obtenido por el socio tendrá la calificación de dividendo.

A este respecto, el artículo 17.6 de la LIS establece que:

“6. En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor de mercado de los elementos recibidos sobre el valor fiscal de la participación.

La misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.

(…).”

Por tanto, la distribución de dividendos realizada con cargo a la prima de emisión supone, de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.6 de la LIS, la reducción del valor a efectos fiscales de la participación que el socio tiene en la sociedad, por lo que el importe recibido no se integraría en la base imponible del socio, siempre que el valor de esa participación exceda del importe percibido. En caso contrario, el exceso del importe percibido sobre el valor de la participación se integrará en la base imponible.

En cuanto al referido exceso del importe percibido sobre el valor de la participación, no obstante, pude dar lugar a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 21 de la LIS. Teniendo en cuenta que la distribución de la prima de emisión se asimila al tratamiento fiscal procedente a una reducción de capital con devolución de aportaciones, dicha renta, a efectos de la aplicación del artículo 21 de la LIS, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, en consultas como la V5218-16, de fecha 7 de diciembre de 2016, se debe entender asimilada a la renta derivada de la transmisión de participaciones y no a una distribución de dividendos.

En lo que se refiere a las retenciones e ingresos a cuenta en este segundo supuesto, resultaría de aplicación lo dispuesto en la letra g) del artículo 61 del RIS, que establece que:

“No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:

(…)

g) Las rentas derivadas de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones efectuadas por entidades distintas de las señaladas en la letra g) del apartado 1 del artículo 60 de este Reglamento.

(…).”

En consecuencia, en relación con la posible renta que pudiera surgir, de acuerdo con lo anteriormente señalado, sujeta al Impuesto sobre Sociedades, con ocasión de la entrega de acciones totalmente liberadas, o por la enajenación en el mercado de los derechos de asignación, o con ocasión de la venta de los derechos de asignación a la sociedad emisora, siempre en el marco de la política de retribución al accionista planteada en el escrito de consulta, llevada a cabo con cargo a prima de emisión en los términos expuestos, no existirá la obligación de retener ni de ingresar a cuenta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 61 del RIS.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

En general, puesto que no se indica la residencia de los socios no residentes, se contestará limitándose a la aplicación de lo dispuesto en la normativa interna. Para aquellos casos en que no existe Convenio, o para las rentas que puedan someterse a imposición en España, de acuerdo con el Convenio correspondiente, la norma aplicable es el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRNR).

El apartado 1 del artículo 12 del TRLIRNR dispone que constituye el hecho imponible la obtención de rentas en territorio español por los contribuyentes por este impuesto. Debiendo distinguirse, cuando se trate de contribuyente no residente que obtenga rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español y el contribuyente no residente que obtiene rentas sin mediación de establecimiento permanente.

Por otro lado, sería necesario acudir al artículo 14 del TRLIRNR para determinar si las rentas descritas pudieran estar exentas.

A. Contribuyente no residente con establecimiento permanente.

En el caso de que el contribuyente no residente dispusiera de un establecimiento permanente en España de conformidad con el artículo 15 del TRLIRNR tributará por la totalidad de rentas imputables a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de obtención, conforme a lo dispuesto en el capítulo III del TRLIRNR.

Así, el artículo 18 del TRLIRNR establece que la base imponible de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, con ciertas especialidades previstas en el citado artículo que no afectan a la cuestión planteada.

En cuanto al tipo de gravamen, el artículo 19 del TRLIRNR señala que se aplicará el tipo del gravamen que corresponda entre los previstos en la normativa del Impuesto de Sociedades.

Finalmente, en cuanto a la retención, de acuerdo con el artículo 23.1 del TRLIRNR, los establecimientos permanentes estarán sometidos al régimen de retenciones del Impuesto sobre Sociedades por las rentas que perciban en los mismos términos que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades.

B. Contribuyente no residente sin establecimiento permanente.

En el caso de contribuyente sin establecimiento permanente, el artículo 13.1.f).1º del TRLIRNR dispone que, se consideran rentas obtenidas en territorio español los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España. La misma consideración –renta obtenida en territorio español- tendrán las ganancias patrimoniales que deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español, de conformidad con lo establecido 13.1.i).1º del TRLIRNR.

El artículo 13.3 del TRLIRNR dispone que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la calificación de los distintos conceptos de renta se realizará, en defecto de lo dispuesto por el propio artículo, según los criterios establecidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En este sentido, respecto a la calificación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto a este tipo de rentas, la consulta V2312-18 señalaba:

“2º) Considera el consultante que en el caso de entrega de acciones liberadas, cuando existe la opción de recibir éstas o el pago de un dividendo, debería entenderse aplicado dicho dividendo a la compra de acciones liberadas, lo que implicaría el reflejo de un rendimiento de capital mobiliario por dicho dividendo y la consideración a su vez de dicho importe como valor de adquisición de las acciones recibidas, como consecuencia de la aplicación por el accionista del importe del dividendo acordado a la adquisición de las nuevas acciones.

Frente a dicha tributación (rendimiento de capital mobiliario por el dividendo acordado y consideración a su vez como valor de adquisición de las acciones liberadas, como consecuencia de la aplicación de dicho importe a la adquisición de las acciones liberadas), la aplicación del antes reproducido artículo 37.1.a) de la Ley del Impuesto implica la no existencia de un rendimiento de capital mobiliario ni un valor de adquisición por el mismo importe.

Así, siguiendo lo manifestado en la consulta V0042-18, entre otras:

“En lo que respecta al tratamiento fiscal de las anteriores operaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del accionista, el artículo 37.1 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF-, dispone lo siguiente:

“Artículo 37. Normas específicas de valoración.

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

a) De la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el periodo impositivo en que se produzca la citada transmisión.

Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.”.

Por su parte, el artículo 37.2 de la LIRPF establece:

“2. A efectos de lo dispuesto en los párrafos a), b) y c) del apartado anterior, cuando existan valores homogéneos se considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquéllos que adquirió en primer lugar.

Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.”

Por otra parte, el artículo 25.1 de la LIRPF establece que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

“1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.

c) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.

d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.

e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario.”.

De acuerdo con los preceptos transcritos, la entrega a los accionistas de acciones totalmente liberadas por la entidad consultante no comportará la obtención de renta para aquellos. No obstante, a efectos de futuras transmisiones, el valor de adquisición tanto de las acciones entregadas como de las acciones de las que procedan será el que resulte de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. La fecha de adquisición de las acciones totalmente liberadas será la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.

Por lo que respecta al tratamiento de la transmisión en el mercado de los derechos de asignación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 306.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (BOE de 3 de julio), resultarán aplicables las reglas de transmisibilidad previstas en dicho precepto para los derechos de suscripción preferente, a los derechos de asignación gratuita de las nuevas acciones en los casos de aumento de capital con cargo a reservas.

Por tanto, las previsiones contenidas en el artículo 37.1 a) de la LIRPF respecto del tratamiento aplicable en la transmisión de derechos de suscripción resultarán aplicables a la transmisión de los derechos de asignación gratuita derivados de la ampliación de capital con cargo a reservas.

En consecuencia, el importe obtenido por la transmisión de los derechos de asignación en el mercado tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el periodo impositivo en que se produzca la citada transmisión. Sobre dicha ganancia patrimonial se aplicará un porcentaje de retención del 19 por ciento según lo dispuesto en el artículo 101.6 de la LIRPF.

Por último, en el caso de que los accionistas renuncien expresamente a los derechos de asignación gratuita y opten por la percepción de dividendos en efectivo, estos se calificarán como rendimientos del capital mobiliario conforme a lo previsto en el artículo 25.1.a) de la LIRPF. Esta calificación comporta el sometimiento a retención de tales cantidades de acuerdo con lo previsto en los artículos 90 a 94 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).”

En consecuencia y como antes se ha referido, de acuerdo con los preceptos transcritos, la entrega de acciones totalmente liberadas no comportará la obtención de renta. No obstante, a efectos de futuras transmisiones, el valor de adquisición tanto de las acciones entregadas como de las acciones de las que procedan será el que resulte de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. La fecha de adquisición de las acciones totalmente liberadas será la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.”

Por lo tanto, para los contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente, la entrega de acciones liberadas, renunciando al dividendo, no constituye renta para los accionistas. En cuanto a la venta en el mercado de los derechos de asignación, se calificará como ganancia patrimonial. Finalmente, la opción de renuncia a los derechos de asignación gratuita por la percepción del dividendo en efectivo, tendrá la calificación de rendimiento de capital mobiliario conforme a lo previsto en el 25.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF).

El artículo 24 del TRLIRNR señala que la base imponible de los rendimientos obtenidos se determina conforme a lo establecido en ese artículo, que en general remite al tratamiento dado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con las especialidades previstas en el propio artículo.

Dado que el consultante señala la posibilidad de que la operación se realice bien mediante la utilización de reservas procedentes de beneficios o de la prima de emisión, se va a partir de la hipótesis de la operación planteada se realiza en su totalidad y para todos los socios, o bien mediante la utilización de reservas procedentes de beneficios, o bien mediante la reserva por prima de emisión, de forma excluyente, distinguiendo a continuación como sería la tributación y la retención para cada uno de las opciones posibles generadoras de renta.

1. Transmisión en el mercado de los derechos de asignación.

El tratamiento antes señalado para la transmisión en el mercado de los derechos de asignación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, será de aplicación tanto en el caso de que la emisión de dichas acciones se realice con cargo a reservas procedentes de beneficios como en el caso de que procedan de la reserva por prima de emisión, al no establecerse distinción al respecto en los antes reproducidos artículos 37.1.a) y 25.1 de la LIRPF.

Por lo tanto, en el caso de que el contribuyente no residente sin establecimiento permanente opte por la transmisión en el mercado de los derechos de asignación obtendrá por dicho importe una ganancia patrimonial que se gravará al tipo del 19% conforme al artículo 25.1.f).3º del TRLIRNR.

En cuanto a la retención, el artículo 31 del TRLIRNR determina la obligación de las entidades residentes en territorio español de retener respecto de las rentas sujetas a este impuesto una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones establecidas en la propia Ley o en un Convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, asumiendo la obligación de realizar su ingreso en el Tesoro. Así mismo se presentará el correspondiente resumen anual de retenciones

No obstante, el apartado 4 del artículo 31 del TRLIRNR señala:

“4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:

a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.

No obstante lo anterior, si existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas a las que se refieren las letras k) y l) del apartado 1 del artículo 14.

(…)

e) Las rentas que se establezcan reglamentariamente.”

En este sentido, en base al artículo 10.3.a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (en adelante RIRNR), no procederá practicar retención respecto las ganancias patrimoniales.

2. Renuncia a los derechos de asignación gratuita por la percepción del dividendo en efectivo.

En este caso debe distinguirse en función de que la ampliación de capital se realice con cargo a reservas procedentes de beneficios o de la prima de emisión.

a) Ampliación de capital con cargo a reservas.

En el caso de accionistas no residentes sin establecimiento permanente que renuncien expresamente a los derechos de asignación gratuita y opten por la percepción de los dividendos en efectivo, estos se calificarán como rendimientos de capital mobiliario conforme a lo previsto en el artículo 25.1.a) de la LIRPF cuando procedan de reservas procedentes de beneficios. Dichos dividendos se gravarán al tipo del 19% conforme al artículo 25.1.f) 1º del TRLIRNR, y se someterán retención a este tipo conforme al artículo 31 del TRLIRNR.

b) Ampliación de capital con cargo a prima de emisión.

En este caso resultará de aplicación lo establecido en el artículo 25.1.e) de la LIRPF, de manera que la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones reduce el valor de adquisición de los valores afectados y el exceso que pueda resultar tributa como rendimiento de capital mobiliario, esto es, como dividendo, tal y como se ha señalado en el apartado a).

Ahora bien, en cuanto a la retención, el artículo 31.4 del TRLIRNR excluye de retención en su letra b):

“b) El rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, o de la reducción de capital. Reglamentariamente, podrá establecerse la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en estos supuestos.”.

En este sentido, el artículo 10.2 bis del RIRNR establece:

“A efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto, existirá obligación de retener o ingresar a cuenta en los supuestos de reducción de capital social con devolución de aportaciones y distribución de la prima de emisión de acciones previstos en el segundo párrafo del artículo 75.3.h) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007.”

Por su parte, el artículo 75.3.h) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone:

“No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:

(…)

h) Los rendimientos procedentes de la devolución de la prima de emisión de acciones o participaciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, salvo que procedan de beneficios no distribuidos, de acuerdo con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 33.3.a de la Ley del Impuesto.

No obstante, existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario a que se refiere el primer párrafo del artículo 94.1.c) de la Ley del Impuesto, así como sobre el importe de la prima de emisión a que se refiere el artículo 94.1.d) de la Ley del Impuesto procedente de sociedades de inversión de capital variable constituidas con arreglo a Ley de Instituciones de Inversión Colectiva.

Lo dispuesto en el párrafo anterior, resultará igualmente de aplicación cuando tales rendimientos procedan de los organismos de inversión colectiva previstos en el artículo 94.2 de la Ley del Impuesto.”.

En consecuencia, y partiendo de la base de que la entidad consultante no es una sociedad de inversión de capital variable constituida con arreglo a la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva, la renta obtenida por los socios no residentes, como consecuencia de la distribución de la prima de emisión no estará sujeta a retención.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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