Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2476-17 de 03 de Octubre de 2017

Normativa

Ley 35/2006, art. 33

Normativa

Ley 35/2006, art. 33

Cuestión

Imputación temporal.

Descripción

A la consultante le fue expropiada una finca de la que era copropietaria, finca que nunca ha estado arrendada ni se ha efectuado actividad económica alguna. El Jurado Provincial de Expropiación fija el justiprecio en 2012, precio que no es pagado por el ayuntamiento expropiante, por lo que en 2014 la consultante promovió demanda de ejecución del acuerdo del Jurado de Expropiación, dictando sentencia el Juzgado de lo Contencioso Administrativo obligando al pago del justiprecio y de los intereses. Como consecuencia de la sentencia el ayuntamiento satisface 100.000€ como parte del precio. Promovido incidente de ejecución, por auto judicial de 2015 se establece un calendario de pagos que llega hasta 2018.

Contestación

El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), define las ganancias y pérdidas patrimoniales como 'las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición del aquél (…)'.

Evidentemente, con esta configuración, la transmisión de unos terrenos, derivada de un procedimiento de expropiación forzosa, dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, variación cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 y siguientes de la Ley del Impuesto: diferencia entre los valores de adquisición y transmisión.

A la imputación temporal de las ganancias o pérdidas patrimoniales se refiere el artículo 14.1,c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.

Dicho lo anterior, la imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la expropiación forzosa objeto de consulta procederá realizarla al período impositivo en que se entiende producida la transmisión de la finca expropiada, circunstancia que —conforme a la teoría del título y el modo que rige en nuestro Derecho Civil— en el presente caso cabe considerar que concurre en el período impositivo 2016, pues es en ese período cuando (según el relato de los hechos que se realiza en el escrito de consulta) se firma el acta de ocupación del terreno y se procede a la ocupación efectiva del inmueble por el ayuntamiento expropiante.

Complementando lo hasta aquí expuesto procede señalar, por lo que respecta a la integración de la ganancia o pérdida patrimonial resultante de esta transmisión, que tal como establece el artículo 46 de la Ley del Impuesto “constituyen la renta del ahorro: (…) b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales”; por tanto, su integración se realizará en la base imponible del ahorro, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 49 de la misma ley.

Respecto a la tributación de los intereses legales, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial, ganancia que al no proceder de una transmisión procederá cuantificarla por el importe de los intereses que se perciban.

Respecto a la imputación temporal de estos intereses, intereses que según se indica en el escrito de consulta responden a lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley de 16 de diciembre de 1954 sobre expropiación forzosa —“La cantidad que se fije definitivamente como justo precio devengará el interés legal correspondiente a favor del expropiado, hasta que se proceda a su pago y desde el momento en que hayan transcurrido los seis meses a que se refiere el artículo cuarenta y ocho”—, tal imputación procederá realizarla al período en que tiene lugar la alteración patrimonial que los mismos representan —tal como prescribe el antes transcrito artículo 14.1,c) de la Ley del Impuesto—,alteración patrimonial que solo puede entenderse producida cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono.

Una vez determinada la calificación como ganancia patrimonial y su imputación temporal, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.

Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.

Aunque no aplicable en el presente caso, en relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización que tuvo su efecto entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2014, debido a la modificación (vigente durante ese tiempo) del artículo 46.b) de la Ley 35/2006, realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses que indemnizaran un período no superior a un año formaban parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).