Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2477-14 de 23 de Septiembre de 2014

Normativa

LIRPF, 35/2006, Art. 7.p), 9, 99 a 101; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 74 y siguientes; TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Art. 13, 31, 32; RIRNR, RD 1776/2004, Art. 17. CDI Rumanía

Cuestión

Obligación de practicar retención a cuenta sobre los salarios que satisfaga el consultante a los trabajadores desplazados.

Descripción

El consultante, empresario individual, ha desplazado a dos trabajadores por cuenta ajena a Rumanía para la prestación de servicios, en principio, por un período igual o menor a un año.

Contestación

Con carácter previo, cabe indicar que no se formula contestación, por tratarse de asuntos que no son competencia de este Centro Directivo, a las cuestiones relativas a la tributación en Rumanía de los salarios de los trabajadores y a las obligaciones laborales, tanto en España como en Rumanía.
Para establecer la tributación en España de las rentas que satisfaga el consultante a los trabajadores desplazados, lo primero a determinar será la residencia fiscal de los mismos.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el trabajador será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En consecuencia, en el presente caso, de no acreditar su residencia fiscal en otro país (en este caso, Rumanía), el trabajador mantendrá su consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
No obstante, si de acuerdo con los criterios anteriores el trabajador fuese residente fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna de Rumanía, pudiera ser considerado también residente en ese país, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el artículo 4.2 del Convenio entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno de la República Socialista de Rumanía para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, firmado en Madrid el 24 de mayo de 1979 (BOE de 2 de octubre de 1980), el cual establece:
"2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física sea considerada residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados Contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados Contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los dos Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo."
Si como consecuencia de la aplicación de las normas anteriores, alguno de los dos trabajadores desplazados tiene la consideración de residente fiscal en España, éste será considerado contribuyente del IRPF y tributará en este Impuesto por su renta mundial, con independencia de la residencia del pagador, como ya se ha explicado anteriormente.
Por el contrario, en el caso en que alguno de dichos trabajadores no tenga la consideración de residente fiscal en España, éste será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener.
En cuanto a la pregunta realizada por el consultante sobre su obligación de practicar retención a cuenta sobre los salarios que satisfaga a los trabajadores desplazados, esta obligación dependerá de si dichos trabajadores tienen la consideración de residentes fiscales en España o no.
Si el trabajador fuese residente fiscal en España, estará sometido en España al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar en este Impuesto por su renta mundial, sin perjuicio de lo establecido en el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Rumanía.
En este caso, los rendimientos del trabajo se gravarán de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 16 del Convenio Hispano-Rumano, que establecen lo siguiente:
"1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 17, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. En este último caso, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante el año fiscal considerado;
b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de un empleador que no es residente del otro Estado; y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tenga en el otro Estado.".
De acuerdo con lo establecido en el artículo 16.1 del referido Convenio, las remuneraciones que obtenga el trabajador residente en España por su trabajo desarrollado en Rumanía, se someten a imposición en España, pudiendo también someterse a imposición en Rumanía, correspondiendo a España eliminar la doble imposición que se genere.
No obstante, dichas remuneraciones tributarán exclusivamente en España de acuerdo con el artículo 16.2 del Convenio Hispano-Rumano, si el trabajador permanece en Rumanía menos de 183 días en uno o varios períodos durante el año fiscal considerado, y las remuneraciones no se satisfacen por o en nombre de una empresa residente en Rumanía o no se soportan por un establecimiento permanente situado en dicho territorio.
A efectos del cómputo del número de días que el trabajador permanece en Rumanía, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el párrafo 5 de los comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio de la OCDE, que establece "el método de los "días de presencia física".
"Con arreglo a este método, se incluyen en el cálculo los siguientes días: parte del día, día de llegada, día de partida y los demás días pasados en el territorio del país de la actividad, incluyendo los sábados, domingos, fiestas nacionales, vacaciones (véase el párrafo 6 siguiente) tomadas antes, durante o después de la actividad; interrupciones de corta duración (períodos de formación, huelgas, cierre, demoras en la recepción de suministros); bajas por enfermedad (salvo que impidan la marcha de la persona física y siempre que esta tuviera de no ser así derecho a la exención) y por causa de muerte o enfermedad en el entorno familiar. Sin embargo, los días pasados en tránsito en el Estado de la actividad en el curso de un viaje entre dos puntos exteriores a ese Estado deben excluirse del cómputo. De lo anterior se sigue que los días completos pasados fuera del Estado de la actividad, ya sea por vacaciones, viajes de trabajo o por cualquier otra causa, no deberán tomarse en consideración. Cuando el contribuyente esté presente en un Estado durante parte de un día, por pequeña que esta sea, el día se considerará como día de presencia en dicho Estado a efectos del cómputo del período de 183 días."
Por otro lado, en el escrito de la consulta no se expresa que el consultante disponga de ningún establecimiento permanente en Rumanía, y además se manifiesta que los trabajadores desplazados seguirán percibiendo sus retribuciones en España.
En caso de que el trabajador desplazado permanezca en Rumanía por un período de tiempo superior a 183 días en el año fiscal considerado, y teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 16 del referido Convenio, en ese supuesto no se cumplirían todas las condiciones establecidas en su apartado 2, por lo que sería de aplicación lo establecido en el apartado 1 de dicho precepto.
De acuerdo con dicho apartado 1, las remuneraciones del trabajador residente en España pueden tributar en ambos países, dado que su trabajo se desarrolla en Rumanía, correspondiendo a España, como Estado de residencia del perceptor de las rentas, el evitar la doble imposición por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.2 del Convenio Hispano-Rumano, y su legislación interna (mediante la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la LIRPF).
En relación con la práctica de retenciones, hay que tener en cuenta que en España la residencia fiscal se determina por años naturales completos, no por fracciones de año.
En el caso de que el trabajador tenga la consideración de contribuyente del IRPF, los rendimientos del trabajo que le sean satisfechos estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF con arreglo a lo dispuesto en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF.
En el período impositivo en que no se diera ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 9 de la LIRPF, el trabajador perdería la consideración de contribuyente del IRPF por dicho período.
En tanto esta pérdida no se produzca, el empresario consultante deberá continuar practicando retenciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre las rentas que le satisfaga sujetas a retención, salvo que el trabajador ejerza la opción de comunicar a la Administración tributaria su cambio de residencia para que le sean practicadas retenciones según el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR).
El artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, determina el régimen de retenciones que debe aplicarse a los trabajadores residentes en España que prevean un desplazamiento al extranjero:
"Artículo 32. Obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia.
Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.

De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.
Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.".
El desarrollo reglamentario se realiza en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, y en la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), que aprueba el modelo 247 aplicable en este caso.
El artículo 17 del RIRNR dispone:
"1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse a dicho modelo.
2. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.
3. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.
4. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél.
Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el del desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes.
5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, no procediese la práctica de retenciones. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto.
6. La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.".
La obtención de dicho documento expedido por la Administración tributaria requiere que se acredite suficientemente la existencia de los datos objetivos, en la relación laboral, a los que se refiere el punto 2 del apartado tercero de la citada Orden HAC/117/2003; acreditación que, según la letra b) del apartado cuarto de la Orden, se realizará adjuntando al modelo de comunicación un documento justificativo del pagador de los rendimientos del trabajo que exprese "el reconocimiento de la relación laboral con el trabajador, el país o territorio de desplazamiento, la duración del contrato, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en otro país, y la duración del desplazamiento, con indicación de la fecha previsible de finalización del mismo".
El apartado séptimo de dicha Orden, en su número 4, establece que "las retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto se practicarán a partir de la recepción por el pagador del documento" (a expedir por la Administración tributaria para su entrega al pagador de los rendimientos), y continúa señalando:
"No obstante, en los casos a que se refieren los segundos párrafos de las letras a) y b) del número 2 del apartado tercero de la presente Orden, ese momento será el 1 de enero del año siguiente al del desplazamiento, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a esa fecha, en cuyo caso se atenderá a la fecha de recepción por el pagador. Asimismo, cuando por haberse presentado la comunicación con anterioridad al momento del desplazamiento, el pagador reciba el documento acreditativo antes de la fecha señalada por la Administración para practicar retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto, éstas se practicarán a partir de la fecha prevista en el documento.".
El mencionado segundo párrafo de la letra b) del número 2 del apartado tercero de la Orden hace referencia al supuesto en que, por la fecha del desplazamiento al extranjero, no llegara a alcanzarse, en el país extranjero, el tiempo mínimo de permanencia (de 183 días) dentro del año de desplazamiento, En este supuesto, se requiere que el tiempo mínimo de permanencia en el país extranjero se cumpla en el año natural siguiente. Para estos casos, el segundo párrafo de la letra b) del número 2 del apartado tercero de dicha Orden señala que "como el cambio de condición de contribuyente no podrá tener lugar en el mismo año del desplazamiento, la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se iniciará el 1 de enero del año siguiente, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a dicha fecha".
Por tanto, si el trabajador desplazado al extranjero opta por realizar la referida comunicación y obtiene de la Administración tributaria el correspondiente documento acreditativo a entregar a su pagador, la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de No Residentes se iniciaría según lo dispuesto en la citada Orden.
Tal como se indica en el apartado 6 del citado artículo 17 del RIRNR, el procedimiento descrito no exime al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal.
Si el trabajador tiene la consideración de contribuyente por el IRPF, como se ha señalado, los rendimientos del trabajo que le sean satisfechos estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF (salvo ejercicio de la citada opción de comunicación a la Administración tributaria del cambio de residencia).
En cuanto a las rentas sujetas a retención a cuenta del IRPF, y en relación con el caso planteado de trabajadores desplazados al extranjero, cabe indicar la posible aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, cuyo desarrollo reglamentario está recogido en el artículo 6 del RIRPF.
En este sentido, la letra p) del artículo 7 de la LIRPF establece que estarán exentos:
"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.".
De resultar aplicable dicha exención, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF, no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas, teniendo en cuenta que en este caso la norma establece un límite máximo para la exención de 60.100 euros anuales.
Si el trabajador desplazado resulta ser residente fiscal en Rumanía y, por tanto, contribuyente del IRNR por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener, hay que tener en cuenta lo establecido en el artículo 13.1.c) 1° del TRLIRNR:
"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(...)
c) Los rendimientos del trabajo:
1°. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.".
En consecuencia, en el caso de que el trabajador tenga la consideración de residente fiscal en Rumanía, sólo las retribuciones satisfechas por el empresario consultante que deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español estarán sujetas a tributación en España. En dicho supuesto, el pagador de las rentas sujetas al impuesto estará obligado a practicar la retención prevista en el artículo 31 del TRLIRNR.
No obstante, si dicho trabajador realiza su trabajo efectivo en Rumanía, sus retribuciones no estarán sujetas a tributación en España en la medida en que dicho trabajo no se desarrolle en territorio español. En este caso, España no puede someter a tributación la renta correspondiente al trabajo desarrollado en Rumanía. Respecto de las rentas no sujetas, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos.
No obstante lo anterior, tal y como se indica en el artículo 17.5 del RIRNR y en la citada Orden HAC/117/2003, el consultante deberá tener en cuenta a los trabajadores a los que no se les ha practicado retención respecto de las rentas percibidas por no estar sujetas en España, a los efectos de la obligación de presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, como establece el artículo 31.5 del TRLIRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.