Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2499-14 de 24 de Septiembre de 2014

Normativa

Ley 35/2006. LIRPF. Arts. 14.1, 22, 23-1, 27-2 y 85; Real Decreto 439/2007. RIRPF. Arts. 13 y 14.

Cuestión

Dado que el inmueble está destinado al arrendamiento pero se encuentra desocupado y procede aplicar el régimen de imputación de rentas inmobiliarias, se consulta respecto de la deducibilidad de los gastos incurridos por la realización de las obras antes mencionados.

Descripción

El consultante es propietario de un local comercial destinado al arrendamiento. En el período impositivo 2013, no estando arrendado el local, realizó las obras siguientes: reparación de humedades en muros medianeros y exteriores, sustitución de tuberías de la red de saneamiento horizontal y agua sanitaria, cambio de pavimento, sustitución de ventanas y puertas exteriores y renovación de la instalación eléctrica. El local no se encuentra arrendado en el momento de presentar la consulta.

Contestación

La imputación de rentas inmobiliarias está regulada en el artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, según el cual:
"1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.
2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.
(?)".
El precepto citado tiene como finalidad someter a gravamen una capacidad económica puesta de manifiesto por la titularidad de un inmueble o de un derecho real sobre el mismo, pero excluyendo la vivienda habitual.
En consecuencia, en la medida en que el local comercial a que se refiere el consultante es un inmueble urbano que no se encuentra arrendado ni afectado a ninguna actividad económica, deberá imputar la renta inmobiliaria prevista en el anteriormente transcrito artículo 85 de la IRPF.
Atendiendo a lo expuesto el régimen de imputación de rentas inmobiliarias no permite la deducción de ningún gasto, sin perjuicio de la posibilidad de deducir los gastos derivados de tales obras cuando el local se alquile.
Al respecto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF:
"1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario."
Por su parte, el artículo 27.2 de la citada Ley delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica. Para ello han de concurrir las dos circunstancias siguientes:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Si no se cumplen los requisitos del artículo 27.2 de la Ley del Impuesto, las rentas derivadas del arrendamiento de los locales comerciales se calificarán como rendimientos del capital inmobiliario.
Partiendo de esta premisa, los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario están recogidos en el artículo 23.1 de la Ley del Impuesto y desarrollados en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31).
De acuerdo con el artículo 13 del Reglamento del Impuesto "tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
(?)".
Por tanto, las obras efectuadas en el local que tuviesen la consideración de gastos de conservación y reparación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, tendrían la consideración de deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, siempre que no excedan de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por el arrendamiento de ese local. El exceso se podría deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes al citado local y a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por su arrendamiento.
No obstante, en un supuesto como el que es objeto de consulta, en el que el local se encuentra en expectativas de alquiler, es necesaria la existencia de una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados de su posterior arrendamiento o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute. Es decir, la deducibilidad de los gastos anteriores está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario: los procedentes del arrendamiento de dicho local o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del referido bien inmueble o de derechos reales que recaigan sobre el mismo. Si en un ejercicio la consultante no obtiene rendimientos del capital inmobiliario derivados del local, los gastos de reparación y conservación podrán ser deducidos en los cuatro años siguientes, respetando cada año el límite legalmente establecido.
En el caso de que las obras a que se refiere el escrito de consulta tuviesen la consideración de mejora, el coste de las mismas constituirá un mayor valor de adquisición, y su coste sería deducible vía amortización, en la forma prevista en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto, a partir del momento en que el local se encuentre arrendado.
Por último, resta señalar que según lo previsto en el artículo 14.1 de la Ley del Impuesto para la imputación temporal de ingresos y gastos, los gastos de reforma que, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, tengan la consideración de deducibles se imputarán al periodo impositivo en que resulten exigibles por su perceptor.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).