Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2506-07 de 23 de Noviembre de 2007
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2506-07 de 23 de Noviembre de 2007
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Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 23/11/2007
Num. Resolución: V2506-07
Normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-3º; RIRPF RD 1775/2004, Arts. 41, 54Cuestión
Posibilidad de entender las circunstancias como necesarias y considerar la vivienda como habitual, permitiendo cambiar de domicilio antes de los tres años sin pérdida de las deducciones practicadas por su adquisición; y vender la vivienda pudiendo él gozar de la exención por reinversión, y su mujer considerar exenta la ganancia patrimonial por venta de vivienda habitual por mayor de 65 años.Descripción
El consultante junto con su esposa, ésta mayor de 65 años, adquirió en septiembre de 2004 el piso de la portería en la que llevaban residiendo treinta años; tras reformarlo en profundidad tuvieron que venderlo en julio de 2006 por no poder hacer frente a todos los costes por diversas razones. En la declaración por el 2006 ha procedido a la devolución de las deducciones practicadas en 2004 y 2005 y su mujer ha declarado la ganancia patrimonial aún siendo mayor de 65 años.Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:"Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años".
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Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, "debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras".
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: "No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas." La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de "empleo más ventajoso".
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término "necesariamente" es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término "necesidad" puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de "necesariamente", pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de "necesario": dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el consultante, exigen el cambio de domicilio.
El consultante manifiesta que habiendo residido, junto con su mujer, en la vivienda portería durante casi treinta años la adquirieron en 2004 y tras reformarla en profundidad tuvieron que venderla en julio de 2006 por no poder hacer frente a todos los costes por diversas razones. Entre las razones señala que una vez hecha la reforma le concedieron la incapacidad permanente total, con un grado de minusvalía del 50%, con la consiguiente merma de ingresos; que ello coincidió con la cancelación de diversos préstamos que había contraído y con que le quemaron el coche. Ante tal situación, su esposa cayó en una depresión y mermó el estado de su salud. Por otra parte, entiende que debería considerarse que en la vivienda llevaban residiendo treinta años.
Referente a éste último extremo, hay que indicar que para considerar una vivienda como habitual, tanto a efectos de practicar la deducción por inversión en vivienda como de acogerse a la exención por reinversión, se requiere que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque este fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Es criterio de éste Centro Directivo que el cómputo de los tres años de residencia habitual está ligado al de titularidad del pleno dominio del inmueble, aunque sea parcial, no pudiendo tenerse en consideración el tiempo, inmediatamente previo a la adquisición, durante el cual el contribuyente venía residiendo en la vivienda en calidad de arrendatario.
En cuanto a las circunstancias que en el presente caso concurren, cabe señalar que tales circunstancias no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General pueda entrar a valorar la gravedad, los efectos económicos o de otra índole que tales circunstancias implican. Si el mencionado sueldo del consultante constituyera la única fuente significativa de rentas de los cónyuges y la merma sobrevenida de su cuantía provocara la imposibilidad efectiva de hacer frente a los pagos por la adquisición de la vivienda, podría considerarse que concurren una circunstancia para calificar de necesaria la acción de dejar la vivienda que constituye la residencia habitual, venderla y adquirir otra, dando lugar a la excepción establecida en la Ley del Impuesto. Cuestión distinta sería que no se pudiera hacer frente no al coste de su adquisición sino al de las reformas efectuadas en el piso. Por otra parte, hay que valorar el alcance temporal así como la gravedad del agravado estado de salud padecido por su cónyuge. En definitiva, entiende que dichas circunstancias no implican por sí mismas, de forma aislada o en su conjunto, y en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio y vender la residencia habitual; debiendo considerarse en el presente caso, en principio, que ante dichas circunstancias el hecho de cambiar de residencia constituye una decisión voluntaria del contribuyente, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara las circunstancias como necesarias para haber tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre BOE del 18Â), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Al no entenderse circunstancia necesaria, el cambio de residencia dejando de constituir la actual su residencia habitual implicaría no alcanzar la consideración de vivienda habitual, y, como consecuencia, la pérdida del derecho a las deducciones practicadas por su adquisición (años 2004 y 2005), siendo correcta la forma de proceder del los consultantes de reintegrarlas en el ejercicio en que se incumplen los requisitos, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
Asimismo, y por la misma razón, la ganancia patrimonial que pudiera obtenerse en su transmisión no gozará de la exención por reinversión en vivienda habitual (artículo 41 del RIRPF); ni será de aplicación, en el caso de su cónyuge, la exención por mayores de 65 años (artículo 33.4.b) de la LIRPF)
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.