Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2506-15 de 05 de Agosto de 2015

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 05 de Agosto de 2015
  • Núm. Resolución: V2506-15

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículo 95 bis.

Cuestión

Si le podría resultar de aplicación el artículo 95 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativo a las ganancias patrimoniales por cambio de residencia.

Descripción

La consultante, residente fiscal en España los últimos veinte años, posee una participación del 29,63 por ciento en una entidad. La sociedad para la que trabaja le ha ofrecido un traslado laboral a un país latinoamericano con el que España tiene suscrito un Convenio de Doble Imposición. Dicho traslado se puede producir en noviembre de 2014, en junio de 2015 o en agosto de 2015. En cualquier caso, el traslado se realizaría con su cónyuge y sus hijos menores de edad.

Contestación

La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), ha introducido en la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, un nuevo artículo 95 bis con el título "Ganancias patrimoniales por cambio de residencia" que dispone lo siguiente:
"1. Cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, y concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.
b) Cuando no se cumpla lo previsto en la letra a) anterior, que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en la citada entidad a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda de 1.000.000 de euros.
En este caso únicamente se aplicará lo dispuesto en este artículo a las ganancias patrimoniales correspondientes a las acciones o participaciones a que se refiere esta letra b).
2. Las ganancias patrimoniales formarán parte de la renta del ahorro conforme a la letra b) del artículo 46 de esta Ley y se imputarán al último período impositivo que deba declararse por este Impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
3. Para el cómputo de la ganancia patrimonial se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, determinado de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Los valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, se valorarán por su cotización.
b) Los valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, se valorarán, salvo prueba de un valor de mercado distinto, por el mayor de los dos siguientes:
El patrimonio neto que corresponda a los valores resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
c) Las acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, se valorarán por el valor liquidativo aplicable en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor del patrimonio neto que corresponda a las acciones o participaciones resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la citada fecha de devengo, salvo prueba de un valor de mercado distinto.
4. En las condiciones que se establezcan reglamentariamente, cuando el cambio de residencia se produzca como consecuencia de un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal, o por cualquier otro motivo siempre que en este caso el desplazamiento temporal se produzca a un país o territorio que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, previa solicitud del contribuyente, se aplazará por la Administración tributaria el pago de la deuda tributaria que corresponda a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo.
En dicho aplazamiento resultará de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, y específicamente en lo relativo al devengo de intereses y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.
A efectos de constitución de las garantías señaladas en el párrafo anterior, estas podrán constituirse, total o parcialmente, en tanto resulten suficientes jurídica y económicamente, sobre los valores a que se refiere este artículo.
El aplazamiento vencerá como máximo el 30 de junio del año siguiente a la finalización del plazo señalado en el párrafo siguiente.
En caso de que el obligado tributario adquiera de nuevo la condición de contribuyente por este impuesto en cualquier momento dentro del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 anterior, la deuda tributaria objeto de aplazamiento quedará extinguida, así como los intereses que se hubiesen devengado. Tratándose de desplazamientos por motivos laborales, el contribuyente podrá solicitar de la Administración tributaria la ampliación del citado plazo de cinco ejercicios cuando existan circunstancias que justifiquen un desplazamiento temporal más prolongado, sin que en ningún caso la ampliación pueda exceder de cinco ejercicios adicionales.
La citada extinción se producirá en el momento de la presentación de la declaración referida al primer ejercicio en el que deba tributar por este impuesto.
En ese supuesto no procederá el reembolso de coste de las garantías que se hubiesen podido constituir.
5. Si el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 anterior, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo.
La devolución a que se refiere el párrafo anterior se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo concerniente al abono de los intereses de demora, que se devengarán desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. La solicitud de rectificación podrá presentarse a partir de la finalización del plazo de declaración correspondiente al primer período impositivo que deba declararse por este impuesto.
6. Cuando el cambio de residencia se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, el contribuyente podrá optar por aplicar a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo las siguientes especialidades:
a) La ganancia patrimonial únicamente deberá ser objeto de autoliquidación cuando en el plazo de los diez ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Que se transmitan inter vivos las acciones o participaciones.
2.º Que el contribuyente pierda la condición de residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
3.º Que se incumpla la obligación de comunicación a que se refiere la letra c) de este apartado.
La ganancia patrimonial se imputará al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se produzca alguna de las circunstancias referidas en esta letra a), y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.
b) En el supuesto a que se refiere el número 1.º de la letra a) anterior, la cuantía de la ganancia patrimonial se minorará en la diferencia positiva entre el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 anterior y su valor de transmisión.
A estos efectos el valor de transmisión se incrementará en el importe de los beneficios distribuidos o de cualesquiera otras percepciones que hubieran determinado una minoración del patrimonio neto de la entidad con posterioridad a la pérdida de la condición de contribuyente, salvo que tales percepciones hubieran tributado por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
c) El contribuyente deberá comunicar a la Administración tributaria, en los términos que reglamentariamente se establezcan, la opción por la aplicación de las especialidades previstas en este apartado, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto, el Estado al que traslade su residencia, con indicación del domicilio así como las posteriores variaciones, y el mantenimiento de la titularidad de las acciones o participaciones.
d) En caso de que el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente sin haberse producido alguna de las circunstancias previstas en la letra a) de este apartado, las previsiones de este artículo quedarán sin efecto.
7. Lo dispuesto en este artículo será igualmente de aplicación cuando el cambio de residencia se produzca a un país o territorio considerado como paraíso fiscal y el contribuyente no pierda su condición conforme al apartado 2 del artículo 8 de esta Ley.
En estos supuestos se aplicarán las siguientes especialidades:
a) Las ganancias patrimoniales se imputarán al último período impositivo en que el contribuyente tenga su residencia habitual en territorio español, y para su cómputo se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 en la fecha de devengo de dicho período impositivo.
b) En caso de que se transmitan las acciones o participaciones en un período impositivo en que el contribuyente mantenga tal condición, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a la transmisión se tomará como valor de adquisición el valor de mercado de las acciones o participaciones que se hubiera tenido en cuenta para determinar la ganancia patrimonial prevista en este artículo.
8. Tratándose de contribuyentes que hubieran optado por el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, el plazo de diez períodos impositivos a que se refiere el apartado 1 de este artículo comenzará a computarse desde el primer período impositivo en el que no resulte de aplicación el citado régimen especial.".
El artículo 95 bis de la Ley del Impuesto anteriormente reproducido entró en vigor el 1 de enero de 2015 lo cual requiere para su aplicación que en el periodo impositivo 2015 la persona física que traslada su residencia sea contribuyente por este Impuesto. Es decir, para la aplicación de este artículo al contribuyente que pierde tal condición por cambio de residencia, el último periodo impositivo que deba declararse por el IRPF será 2015 o sucesivos. Por lo tanto, si el último periodo impositivo que deba declarar por el IRPF la persona física que traslada su residencia es 2014, no le resultará de aplicación el artículo 95 bis de la LIRPF.
Por su parte, la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley del Impuesto, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."

Por lo tanto, si de acuerdo con el artículo 9 de la LIRPF, la consultante no tiene la condición de residente fiscal y, por tanto, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el periodo impositivo 2015 no le resultará de aplicación el artículo 95 bis de la LIRPF. En caso de que tenga la condición de contribuyente en dicho periodo sí le podrá resultar de aplicación si se cumplen los requisitos exigidos para ello.
Por último, debemos precisar que, en el caso de que, conforme a lo previsto en el apartado 4 del artículo 95 bis de la LIRPF, la consultante solicite el aplazamiento del pago de la deuda tributaria correspondiente a las ganancias patrimoniales reguladas en dicho artículo, y adquiera de nuevo la condición de contribuyente por este impuesto dentro del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones, la deuda tributaria objeto de aplazamiento quedará extinguida. Por lo tanto, si el último periodo impositivo que deba declararse por este impuesto es 2015, deberá adquirir de nuevo la condición de contribuyente por este impuesto dentro del plazo de los cinco ejercicios siguientes, es decir, hasta 2020, para que la deuda aplazada quede extinguida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Período impositivo
Ganancia patrimonial
Valor de mercado
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Fecha de devengo
Cambio de residencia
Ganancias patrimoniales cambio de residencia
Patrimonio neto
Intereses de demora
Fondos propios
Instrumentos financieros
Devengo del Impuesto
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Obligado tributario
Declaración complementaria
Valor de adquisición
Hijo menor
Menor de edad
Doble imposición
Paraíso fiscal
Valores admitidos a negociación
Estado miembro de la Unión Europea
Renta del ahorro
Instituciones de inversión colectiva
Actualización de balances
Pago de la deuda tributaria
Residencia
Valor de transmisión
Convenios de doble imposición internacional
Devengo de intereses
Deuda tributaria
Residencia habitual en territorio español
Persona física
Reembolso
Fraude fiscal
Residencia fiscal
Régimen fiscal especial trabajadores desplazados a territorio español
Pérdidas patrimoniales
Contribuyentes del IRPF
Aplazamiento del pago

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 5/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre la renta de no residentes) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 62 Fecha de Publicación: 12/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 13/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

LEY 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencion del fraude fiscal. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 286 Fecha de Publicación: 30/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/12/2006 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 26/2014 de 27 de Nov (Se modifican la Ley 35/2006 del IRPF, el TR de la Ley del IRNR (aprobado por rdleg 5/2004), y otras normas tributarias) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
  • Ganancias patrimoniales por cambio de residencia (IRPF)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 09/03/2016

    Ganancias patrimoniales por cambio de residencia: Cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de...

  • Base Imponible rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (IRNR)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 14/07/2015

    Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las nor...

  • Operaciones vinculadas (I. Sociedades)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 11/01/2018

    El Art. 18 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre establece normas de valoración de las llamadas "operaciones vinculadas". Estas operaciones, efectuadas entre personas o entidades vinculadas, se valorarán por su valor de mercado, es decir, aquel que se h...

  • Ganancias y pérdidas patrimoniales (IRPF)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 16/03/2016

    Son Ganancias y Pérdidas Patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que la Ley del Impuesto las califique como rend...

  • Reglas especiales de valoración de las ganancias o pérdidas patrimoniales (IRPF)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 07/11/2016

    NOVEDADES establecidas por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, con efectos a partir del 1 de Enero de 2017.• Tras la publicación de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, se da nueva redacción a la letra a) del Art. 37 ,LIRPF apartado 1, con entrad...

Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados

Libros Relacionados