Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2509-14 de 24 de Septiembre de 2014

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4,5, 20-Uno-22º, 20-Dos y 84-Uno-2º letra e) . RIVA RD 1624/1992 art. 8

Cuestión

Solicita confirmación acerca de si la cuota del impuesto debe o no ser ingresada.

Descripción

Persona física que compra dos locales comerciales con la intención de destinarlos al arrendamiento renunciando el transmitente a la exención de conformidad con el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que:

"Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

Adicionalmente, el artículo 5 del mismo texto legal dispone que:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(?).".

El mismo artículo 5, en su apartado Dos, dispone que:

"Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(?)

A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.".

De acuerdo con los anteriores artículos, la transmisión de los locales efectuada por la entidad bancaria a la persona consultante constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto y, además, el consultante tendrá la consideración, como arrendador de un bien corporal, de empresario o profesional y, por tanto, sujeto pasivo del impuesto incluso con anterioridad al inicio efectivo de la actividad siempre que, en atención a la intención objetiva del mismo, fuera a destinarlos al arrendamiento tal y como parece ocurrir en el supuesto contemplado en la consulta dada la naturaleza de los bienes objeto de la operación como la confirmación del arrendamiento posterior de los mismos.

Respecto de la entrega de los locales al consultante, de conformidad con el artículo 20.Uno.21º letra A) de la Ley del impuesto:

"Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

(?)

22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(?).".

No obstante lo anterior, el artículo 20.Uno.22º de la Ley del impuesto permite al transmitente renunciar a la aplicación de la exención en los siguientes términos:

"Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.".

La renuncia a la exención debe efectuarse cumpliendo, además, las condiciones contenidas en el artículo 8 del Reglamento que desarrolla la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de noviembre (BOE del 31 de diciembre). En el mismo se dispone que la renuncia deberá comunicarse fehacientemente por el renunciante al adquirente debiendo éste último justificar mediante una declaración su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado.

Es criterio reiterado de este centro directivo (véase, por todas, la contestación a la consulta vinculante de referencia CV0729-07, de 9 de abril del 2007), que la futura realización, confirmada por elementos objetivos, de la actividad de arrendamiento de locales constituye una actividad que otorga al sujeto pasivo el derecho a deducir las cuotas soportadas incluso con anterioridad del ejercicio de la actividad entendiéndose que, con el cumplimiento del resto de las condiciones exigidas por la normativa del impuesto, puede el transmitente renunciar a la exención en el caso de que uno de los bienes adquiridos sea un bien inmueble transmitido en operación sujeta y, en principio, exenta del impuesto.

Habiéndose renunciado, por tanto, correctamente a la exención por el transmitente, debe aquí hacerse mención al artículo 84.Uno.2º.letra e) de la Ley del Impuesto introducido por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE del 30 de octubre) y con efectos desde el día siguiente al de su publicación. Dicho artículo dispone que:

"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(?)

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(?)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(?)

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(?).".

A este respecto, establece el artículo 24 quater apartados 1 y 2 del Reglamento del Impuesto que:

1. El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), segundo guión, de la Ley del Impuesto, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada.

(?)

2. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), tercer guión, de la Ley del Impuesto, deberán comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega, que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.".

Así, partiéndose de la base de que la renuncia fue efectivamente ejercitada por el transmitente de acuerdo con todo lo dicho hasta aquí, el adquirente consultante se erigirá en sujeto pasivo del impuesto viniendo obligado, en consecuencia, a liquidar el impuesto devengado en la operación con ocasión de la presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en que la operación de transmisión tuvo lugar. Así se dispone en el artículo 164.Uno de la Ley del impuesto cuando establece que:

"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.

2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.".

De conformidad con la Orden HAP/2215/2013, de 26 de noviembre, por la que se modifica la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 303 Impuesto sobre el Valor Añadido, Autoliquidación (BOE del 29 de noviembre), la operación descrita por el consultante deberá declararse consignando el importe de la base imponible en la casilla 12 del modelo 303 denominada: "Otras operaciones con inversión del sujeto pasivo (excepto. adq. intracom)".

2.- Por último, en cuanto al derecho a deducir las cuotas derivadas de la operación de adquisición de los locales, debe indicarse que el mismo se encentra regulado en los artículos 92 a 114 de la Ley del impuesto. En concreto, debe mencionarse el artículo 99 de la Ley del impuesto que establece en cuanto al ejercicio del derecho a deducción que:

"Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.

Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

(?).".

En cuanto al nacimiento del derecho a deducir, señala el artículo 98.Uno del mismo texto legal que:

"Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.".

Así, sólo en el caso en el que el consultante ejerciera el derecho a deducir las cuotas del impuesto que gravan la operación descrita en el mismo período en que ha tenido lugar la operación, teniendo para ello un plazo de 4 años desde el nacimiento del derecho a deducir, incluyéndolas en la misma declaración-liquidación en que ha debido consignar el impuesto devengado, entonces, el resultado de la declaración-liquidación en lo que a dicha operación de transmisión exclusivamente se refiere será negativa pues el impuesto devengado quedará compensado, en su caso y cumpliéndose todos los requisitos para ello, con el impuesto que es deducible para el interesado.

Por tanto, sólo en el caso en el que la cuota del impuesto devengada con ocasión de la operación de adquisición quede compensada con una cuota de igual importe de impuesto deducible no vendrá obligado el consultante a efectuar ingreso alguno por dicha operación sin perjuicio de su obligación de declaración y liquidación de la operación.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.