Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2525-19 de 18 de Septiembre de 2019

Ley 37/1992 art. 7-1

Tributación de la operación de transmisión de los activos en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Las entidades consultantes se plantean iniciar un proceso de desconsolidación de su balance de un conjunto de activos inmobiliarios adjudicados y de un conjunto de préstamos, la mayoría de ellos con garantía hipotecaria sobre inmuebles situados en territorio español, mediante aportación a una entidad de nueva creación en la que está prevista la entrada de un nuevo inversor. La transmisión no comprende los medios utilizados por la transmitente para la gestión de los inmuebles, si bien, por necesidades operativas se cederá intrumentalmente el contrato de gestión de los activos y el mismo día de entrada del nuevo inversor se rescindirá el contrato de gestión de los activos transmitidos y se suscribirá un nuevo contrato de gestión con tercer gestor especializado.

1.- El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(…).”.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente

-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

En consecuencia con lo anterior deberá analizarse en cada aportación si la transmisión de un conjunto de inmuebles junto con los medios de gestión de los mismos, por ejemplo a través de la subrogación en un contrato de gestión, puede constituir una estructura organizativa capaz de funcionar de forma autónoma. Cuando se cumplan los requisitos anteriormente mencionadas, tal transmisión quedará no sujeta al Impuesto.

Del escrito de consulta resulta que se van a transmitir, desde dos sociedades pertenecientes a un mismo grupo, un conjunto de activos inmobiliarios adjudicados así como un conjunto de préstamos, la mayoría de ellos con garantía hipotecaria sobre inmuebles en territorio español. Asimismo, se aportará el contrato de gestión de tales activos a la sociedad de nueva creación si bien es intención la rescisión de tal contrato con la entrada de un nuevo gestor.

En estas circunstancias, el objeto de la transmisión resulta limitado a una mera cesión de bienes que, por sí misma, no es capaz de funcionar autónomamente al no verse acompañado de una mínima estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, por lo que a la vista de todo ello debe concluirse que no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.

En efecto, la voluntad, manifestada en el momento de transmisión de los activos, de rescindir el contrato de gestión supone que se transmitirán únicamente activos y pasivos inmobiliarios sin ninguna estructura de medios humanos o materiales que permita desarrollar por el adquirente una actividad empresarial. El hecho de que se busque un nuevo gestor para dichos activos y que el mantenimiento del actual sea por razones instrumentales y temporales refuerza aquella conclusión.

2.- Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen terrenos y edificaciones a efectos del Impuesto pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.20º y 22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto:

“20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

(…).

22º.A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

(…).”.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de etas exenciones en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.

Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…)

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…).”.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.