Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2532-09 de 17 de Noviembre de 2009

Normativa

Ley 35/2006, Art. 14.-1b); Ley 37/1992, Art. 89

Normativa

Ley 35/2006, Art. 14.-1b); Ley 37/1992, Art. 89

Cuestión

1ª Procedimiento para recuperar el IVA abonado a la empresa cervecera derivado de la factura rectificativa.
2ª Procedimiento para poder integrar como menor ingreso, en el IRPF, las cantidades abonadas a la empresa cervecera.

Descripción

El cónyuge de la consultante era titular de un establecimiento de hostelería. En diciembre de 2006 firmó un contrato de exclusividad con un fabricante de cerveza, emitiendo una factura el 5 de diciembre de 2006.
El mencionado contrato le supuso la exclusión del método de estimación objetiva, incluyendo en la declaración del IRPF de 2006, en método de estimación directa, la cantidad percibida del contrato de exclusividad e incluyendo en la liquidación del IVA correspondiente al cuarto trimestre de dicho año 2006 el IVA devengado por el mencionado contrato.
Con fecha 2 de julio de 2007, el cónyuge de la consultante fallece, sin que se hubiese cumplido en su totalidad las condiciones del contrato de exclusividad, por lo que la empresa fabricante de cervezas emite una factura de abono, poniendo como emisor al cónyuge fallecido y como destinatario de la factura a dicha empresa, por las cantidades pendientes derivadas del contrato de exclusividad, más la correspondiente repercusión del IVA, factura que abonaron los herederos.

Contestación

1ª Cuestión planteada.
1.- El artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
Por su parte, el artículo 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
El citado artículo 89, dispone que en su apartado cinco, tercer párrafo que cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
De acuerdo con la información disponible, en el supuesto consultado no se ha producido ningún ingreso indebido.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
2.- Por su parte, el artículo 39 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), dispone lo siguiente:
"Artículo 39. Sucesores de personas físicas.
1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.
Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través delegados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.
En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.
2. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente.
3. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.
Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente.
Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente".
3.- En consecuencia, serán los herederos del sujeto pasivo fallecido quienes, en el caso consultado, deberán expedir la correspondiente factura rectificativa conforme a lo previsto en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1496/1003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del 29), o bien una tercera persona en su nombre o por su cuenta según se regula el artículo 5 del citado Reglamento.
Por otra parte, de acuerdo con lo expuesto en el punto 2 anterior, el procedimiento para la recuperación por los citados herederos de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devueltas a la empresa citada en el escrito de consulta y que dan lugar a la expedición de una factura rectificativa, será el previsto en el artículo 89, apartado cinco, tercer párrafo, letra b) de la Ley reguladora del tributo.
2ª Cuestión planteada.
La doctrina de este Centro Directivo en relación con la forma de tributar las cantidades percibidas por un contrato de exclusividad que deben reintegrarse a través de las bonificaciones en compras es la siguiente (consulta V2218-05):
«La cantidad percibida del suministrador por el contrato de exclusividad constituye para la entidad consultante un ingreso de la actividad, que deberá imputarse conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, tal y como dispone el artículo 14.1.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo).
Por su parte, el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) establece que "los ingresos y los gastos se imputarán al período en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la correlación entre unos y otros".
Por tanto, la cantidad percibida por el contrato de exclusividad deberá imputarse de la siguiente manera:
a) Si la cantidad percibida es a fondo perdido, es decir, que no se debe devolver ninguna cantidad ni compensarlo con bonificaciones, deberá imputarse al período impositivo en el que se firme el contrato de suministro,
(…)
b) Si la cantidad percibida no es a fondo perdido sino que se debe reintegrar a través de las bonificaciones en compras, la imputación de la cantidad percibida se realizará a medida que se vayan devengando las correspondientes bonificaciones y amortizando la cantidad a reintegrar.
Si se produjese la rescisión del contrato antes de su vencimiento, la devolución de las cantidades pendientes de compensación a través del rappell no tendrá ninguna incidencia en el IRPF, puesto que todavía no se ha imputado el ingreso correspondiente a las mismas.»
De acuerdo con esta doctrina, la cantidad percibida del suministrador por el contrato de exclusividad constituye para el perceptor un ingreso de la actividad, que deberá imputarse de la siguiente manera:
- Si la cantidad percibida no es a fondo perdido, sino que se debe reintegrar a través de las bonificaciones en compras, la imputación de la cantidad percibida se realizará a medida que se vayan devengando las correspondientes bonificaciones y amortizando la cantidad a reintegrar.
- Al producirse la rescisión del contrato antes de su vencimiento, la devolución de las cantidades pendientes de compensación a través del rappell no tendrá ninguna incidencia en el IRPF, puesto que todavía no se habrá imputado el ingreso correspondiente a las mismas.
En consecuencia, el cónyuge del consultante no tendría que imputar en el momento de la firma del contrato la cantidad total percibida, sino que debería haber imputado en los períodos impositivos de vigencia del contrato (2006 y 2007) las correspondientes a las bonificaciones que hubiesen amortizado la cantidad a reintegrar.
De esta forma, la rescisión anticipada del contrato no tendría ninguna incidencia en el IRPF, puesto que el ingreso correspondiente a las cantidades pendientes del contrato de exclusividad no se habrían imputado.
Por ello, y dado lo dispuesto en el citado anteriormente artículo 39 de la Ley General Tributaria, los sucesores del fallecido deberán regularizar la situación en el IRPF de éste, solicitando la rectificación de las declaraciones presentadas en las que el criterio de imputación temporal no haya coincidido con el expresado en esta contestación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.