Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2554-16 de 09 de Junio de 2016

Normativa

Ley 35/2006, arts. 14, 33, 34, 35, 37 y 49

Normativa

Ley 35/2006, arts. 14, 33, 34, 35, 37 y 49

Cuestión

Calificación, tributación e imputación temporal de la indemnización percibida en 2014 por la expropiación del negocio, del premio de afección y de los intereses de demora.

Descripción

El consultante ejercía una actividad económica, explotación de gasolinera y tienda, en régimen de estimación directa, como arrendatario de la estación de servicio. La fecha de finalización del contrato era el 10 de abril de 2007. La finca en la que se ubicaba la estación de servicio se vio afectada por un expediente de expropiación forzosa iniciado en el año 2002 y finalizando en el año 2012, en el que se fijó el justiprecio, indemnizando al consultante por los perjuicios ocasionados por la rápida ocupación, que venía a compensar los gastos de desmontaje, traslado de enseres, despido del personal y el premio de afección, sin reconocerle los derechos que el contrato de arrendamiento confiere al arrendatario. Interpuesta reclamación por tal motivo, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia dictó sentencia estimatoria el 22 de septiembre de 2014, reconociendo tales derechos y elevando la cuantía del justiprecio, al que se añade el premio de afección, incrementándose en los intereses legales ocasionados por la demora en la tramitación y fijación del justiprecio.

Contestación

La presente contestación se efectúa partiendo de la hipótesis de que el consultante tributó por la indemnización percibida en el año 2012.
Los derechos que el contrato de arrendamiento de negocio confiere al arrendatario se configuran como un elemento del inmovilizado inmaterial afectos a la actividad económica desarrollada por aquél. Por tanto, la indemnización percibida del órgano expropiante por la expropiación del negocio constituye para el expropiado una alteración en la composición de su patrimonio, que dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, en los términos previstos en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34.1, 35 y 37.1.n) de la LIRPF el importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre el valor de transmisión, determinado por el importe de la indemnización percibida menos el importe de los gastos incurridos para la defensa de sus intereses en el procedimiento expropiatorio (abogados y peritos), y el valor de adquisición del derecho, considerando como tal su valor contable, minorado este último por las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima. El premio de afección se computará por su importe íntegro.
La ganancia patrimonial generada se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que "se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".
Ahora bien, junto con la regla general anterior, el apartado 2 del mismo artículo 14 recoge unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la incluida en su párrafo a) donde se establece lo siguiente:
"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
Por lo que se refiere a los intereses de demora, cabe indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial:
"Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
Al no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que "el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso".
Tradicionalmente, el criterio de imputación temporal de estos intereses de demora era efectuarla en el periodo impositivo en que se reconocían, es decir, cuando se reconocían y se acordaba su abono.
No obstante, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 7 de octubre de 2010, en recurso de casación para la unificación de doctrina 242/2006, y de 12 de abril de 2010, y la Resolución del tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de junio de 2014), se corrige el criterio anterior, de forma que la imputación temporal de los intereses de demora expropiatorios se deberá efectuar en el periodo impositivo en que se determine el justiprecio.
Por tanto, en el presente caso, tanto la imputación temporal del aumento del justiprecio como de los intereses de demora devengados se efectuará en el periodo impositivo en que haya adquirido firmeza la sentencia judicial que los declara.
En cuanto a su integración en la liquidación del Impuesto, cabe señalar que, tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Por último y en relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización, que resultaría aplicable desde el 1 de enero de 2013 hasta el 31 de diciembre de 2014, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses de demora que indemnicen un período no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.