Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2557-10 de 26 de Noviembre de 2010

Normativa

Ley 37/1992 arts. 89-uno, dos y tres; 114-uno y dos-1º-

Normativa

Ley 37/1992 arts. 89-uno, dos y tres; 114-uno y dos-1º-

Cuestión

1º Derecho del transmitente a la emitir la factura rectificativa.
2º Documentación de la operación.
3º Derecho a la deducción de la cuota repercutida.

Descripción

La mercantil consultante dedicada a la comercialización de productos de farmacia emitió una factura a favor de otra compañía farmacéutica sin repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por entender que la operación no estaba sujeta al mismo.
Con posterioridad celebró con la entidad farmacéutica destinataria de la operación una fusión por absorción, actuando la consultante como sociedad absorbente.
Por último, como resultado de una actuación inspectora, se ha regularizado la operación considerando que la misma está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que el hecho haya constituido infracción tributaria

Contestación

1.- El artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que "los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80".

El apartado dos del mismo precepto señala que "lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación".

Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres, 2º del mismo artículo, no procederá la rectificación de las cuotas repercutidas "cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria".

En el escrito de consulta se especifica que la actuación de la consultante consistente en la falta de repercusión de la operación no fue calificada como infracción tributaria por la Inspección tributaria, al considerar la misma que concurría un supuesto de exoneración de responsabilidad por infracción tributaria.

En consecuencia, la consultante vendrá obligada a rectificar las cuotas no repercutidas que habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa, que habrá de cumplir la totalidad de los requisitos a que se refiere el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).

El mencionado artículo 13, dispone lo siguiente:

"1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.

3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.

6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7."

A estos efectos, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo, entre otras, las contestaciones de 23-03-2005 y 20-05-2009, números V0454-05 y V1142-09, respectivamente, considerar que el cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno, del artículo 89 de la Ley 37/1992 para efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas, ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la citada actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución o sentencia firme.

En consecuencia, la consultante deberá proceder a la rectificación de la cuota repercutida mediante la emisión de una nueva factura en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura rectificada.

Esa nueva factura contendrá los requisitos establecidos en el artículo 6 del Reglamento de Facturación. En consecuencia, tal y como señalan las letras c) y d) del referido artículo 6, en la misma constará la razón o denominación social completa y el Número de Identificación Fiscal del destinatario de la operación, que en el supuesto considerado será el correspondiente al destinatario original de la operación cuya cuota repercutida ahora se rectifica mediante la emisión de la factura rectificativa.

2.- El artículo 114, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que "los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley".

Por su parte, el apartado dos, número 1º de dicho precepto preceptúa lo siguiente:

"Dos.- La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:

1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.

Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas."

En consecuencia, ante una rectificación de la cuota repercutida conforme a lo indicado en el apartado anterior, la entidad destinataria de la operación que la motiva podrá rectificar la deducción inicialmente practicada en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que se reciba la factura rectificativa o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiera transcurrido un año desde la fecha de expedición de la referida factura de rectificación.

En cualquier caso, la deducción de la cuota rectificada sólo podrá llevarse a cabo con arreglo a las limitaciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto, esencialmente, los recogidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

3.- Por otra parte, en el supuesto considerado la consultante se ha fusionado con la entidad farmacéutica destinataria de la operación cuya cuotas repercutidas deben ser objeto de rectificación, y deducción en ésta última, mediante una fusión por absorción, actuando la consultante como sociedad absorbente.

La fusión por absorción en las sociedades anónimas, como es el caso de consulta, se regula en el artículo 233 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, como sigue:

"1. La fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad anónima nueva implicará la extinción de cada una de ellas y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva entidad que haya de adquirir por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas.

2. Si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra anónima ya existente, ésta adquirirá en igual forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital en la cuantía que proceda".

Por tanto, la sociedad absorbente sucede a título universal a las sociedades absorbidas en todos sus derechos y obligaciones, a través de la transmisión en bloque del patrimonio de la sociedad absorbida.

Por otra parte, la propia Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), refiere en su artículo 40.3 que "en los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil".

Por su parte, el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, establece en relación con las transmisiones globales de patrimonio no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, que "los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley".

De todo lo anterior, se pone de manifiesto que, pese a que la Ley 37/1992 no contempla la posibilidad de que un tercero ejercite la compensación o tenga derecho a la devolución de cuotas soportadas por otro sujeto pasivo, cuando quien pretende ejercitar la deducción es la entidad que ha sucedido a título universal en los derechos y obligaciones al sujeto pasivo que originó el derecho a la deducción del Impuesto, cabe admitir dicha compensación como una más de las consecuencias derivadas de la citada sucesión universal, como ha venido admitiendo reiteradamente el Tribunal Económico-Administrativo Central.

En consecuencia, y en los términos antes señalados la entidad consultante podrá rectificar la deducción inicialmente practicada por la entidad destinataria de la operación en su declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que haya emitido la factura rectificativa o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiera transcurrido un año desde la fecha de expedición de la referida factura de rectificación.

4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.