Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2561-11 de 26 de Octubre de 2011

Normativa

Ley 37/1992 art. 24-3º y 89-Cinco

Normativa

Ley 37/1992 art. 24-3º y 89-Cinco

Cuestión

- Si ha habido ingresos indebidos.
- En su caso a quien corresponde la solicitud del reintegro de los ingresos indebidos.
- Obligaciones de facturación, en su caso.

Descripción

Una empresa murciana importó unas mercancías a través de los servicios de un transitario y vinculándolas al régimen de depósito aduanero desde la entrada. Durante la vinculación al régimen el transitario presta unos servicios en relación con las mercancías, emitiendo las correspondientes facturas a la empresa importadora y liquidando las cuotas impositivas del Impuesto en su declaración-liquidación periódica. La Inspección de Aduanas consideró que dichos servicios debieron ser liquidados como IVA a la importación y giró la liquidación correspondiente que fue ingresada en nombre de la empresa importadora.

Contestación

1. – El artículo 24.3º, letras f) y g) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

"Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:

f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero.

g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.".

Este Centro Directivo ha determinado en varias consultas (sirvan de ejemplo las consultas de 28-12-1989 y la vinculante V0017-06 de 11-01-2006, relativas a importaciones y exportaciones) que de la dicción de lo dispuesto en los artículos que regulan las exenciones de estas operaciones y, en particular, de la dicción del artículo 24 que establece: "Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente" hay que concluir que la voluntad del legislador ha sido considerar que la realización de una de las operaciones contempladas en este artículo deberá estar exenta del Impuesto siempre que se cumplan las condiciones y requisitos reglamentarios, no existiendo norma legal alguna que ampare o posibilite la renuncia a la exención por parte del adquirente de los bienes o servicios.

Por lo tanto, el prestador del servicio no debió repercutir el Impuesto al destinatario del mismo.

2. – El artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992, dispone:

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

"a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

De la regularización de la situación tributaria prevista en el punto b) del artículo antecitado hay que recalcar que está sujeta a un elemento temporal de actuación del derecho, que corresponde efectuarla al sujeto pasivo y que habrá, en su caso, que rectificar la factura con arreglo a lo dispuesto en el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.".

Al procedimiento de devolución de ingresos indebidos contenido en la letra a) del artículo 89.Cinco de la Ley del Impuesto, que se considera, en principio, que pudiera ser procedente, ya que en el supuesto objeto de consulta se produce una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, se hace referencia en el punto siguiente de esta contestación.

3. - En relación con la existencia de ingresos indebidos y su posible devolución, se consultó a la Subdirección General de Tributos, que emitió un informe que establece lo siguiente:

El artículo 32.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) establece que la devolución de ingresos indebidos se realizará "conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley".

"Obsérvese que el precepto no se remite al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, sino al artículo 221 que recoge, además de dicho procedimiento de devolución de ingresos indebidos, otros a través de los cuales también se puede reconocer el derecho a tal devolución.

(…)

Aunque el artículo 89.5.a) de la Ley del IVA habla específicamente del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, tal remisión no puede entenderse realizada expresamente a los supuestos contemplados en el artículo 221.1 LGT, ya que en éste precepto se regulan exclusivamente aquellos casos en los que básicamente ha de determinarse la existencia de un ingreso indebido haciendo abstracción de los elementos integrantes de la obligación tributaria origen del mismo, ciñéndose el procedimiento de devolución de ingresos indebidos en estos casos a aspectos de mero contenido recaudador que el articulo 19 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, como evidencia el hecho de que los órganos competentes para su resolución en la Administración tributaria del Estado son lo órganos de recaudación, cosa que no sería posible si hubieran de determinarse otros aspectos relacionados con la sustantividad del impuesto de que se trate.

Dicho lo anterior, el análisis del artículo 89.5.a) del la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido determina la necesidad de rectificar las cuotas repercutidas, cuestión esta que excede en mucho a la mera comprobación de la simple existencia de un ingreso indebido.

Es por ello que el artículo 89.5.a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido ha de interpretarse en el sentido de que el reconocimiento al derecho a la devolución de ingresos indebidos ha de realizarse en un procedimiento en el que además de rectificarse dichas cuotas repercutidas se pueda reconocer tal devolución de ingresos indebidos.

Con esa finalidad la actual Ley General Tributaria regula el procedimiento de rectificación de autoliquidación regulado en el artículo 120.3, que establece:

ONT SIZE=2> "3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
(…)".

A mayor abundamiento, ha de señalarse que el artículo 221.4 de la Ley General Tributaria establece que:

"Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley."

La redacción de este último precepto es muy esclarecedora por cuanto que determina que en el caso de que exista una autoliquidación a través de la cual se han realizado ingresos indebidos, el procedimiento adecuado para reconocer tal derecho es el de la rectificación de la autoliquidación.

(…)

En definitiva, el artículo 89.5.a) LIVA al hablar del "correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos", ha de interpretarse en el sentido de que hace referencia al procedimiento que específicamente permite, no sólo rectificar las cuotas repercutidas, sino reconocerse el derecho a la devolución de ingresos indebidos: el de rectificación de autoliquidación.

Como consecuencia de lo señalado, el sujeto pasivo podrá instar la rectificación de la autoliquidación en el caso de una "minoración de las cuotas inicialmente repercutidas" (....) sin que parezca que se pueda extender a los obligados tributarios obligados a soportar la repercusión del impuesto.

(…)

Sin embargo, y siguiendo la línea argumental interpretativa ya apuntada, el mismo artículo 221.4 LGT no califica al obligado tributario legitimado para instar la rectificación, es decir, no supedita tal posibilidad al hecho de ser sujeto repercutidor o sujeto que soporta la repercusión, en coherencia con su remisión al artículo 120.3 del mismo texto legal, que simplemente señala la necesidad de que la autoliquidación a rectificar le hubiese ocasionado un perjuicio en sus intereses legítimos, con independencia de su condición, conteniendo, a renglón seguido, una remisión en bloque a la regulación reglamentaria.".

Prosigue el informe estableciendo que en el supuesto de que se estimara que no se debió repercutir el Impuesto por los gastos que después incrementaron la base imponible a la importación se estará, fundamentalmente, a lo dispuesto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa y en el artículo 129.2 y 4 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El informe concluye lo siguiente:
"1º.- El sujeto pasivo que repercutió el Impuesto podrá iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidación en base al artículo 89.5.a) de la Ley del Impuestos sobre el Valor Añadido, siempre que se considere por la Subdirección consultante que se está ante un supuesto de rectificación con minoración de cuotas.

2º.- El obligado tributario que soportó la repercusión podrá iniciar el procedimiento de rectificación de la autoliquidación del sujeto que le repercutió el impuesto en base al artículo 221.4 y 120.3 LGT y 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

3º.- Tanto en un caso como en el otro, la devolución quedará condicionada al cumplimiento, en cada caso, de los requisitos establecidos en el artículo 129 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, cuestiones estas que corresponde determinar a los pertinentes órganos de aplicación de los tributos.

4º.- Cuando un sujeto pasivo, ante una rectificación de cuotas, inste el procedimiento de devolución de ingresos indebidos en base al articulo 89.5.a) de la Ley del IVA o al amparo del artículo 221.1 LGT, deberá calificarse como de rectificación de autoliquidación.".

4. – Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.