Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2577-15 de 04 de Septiembre de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 04 de Septiembre de 2015
  • Núm. Resolución: V2577-15

Normativa

Ley 37/1992, IVA, art: 7 y 20. Uno.22ºLIS, Ley 27/2014 arts: 76.2.1º a), 76.5, 87 y 89.2.TRLITPAJD, 1/1993, arts: 19, 21 y 45.I.B)

Cuestión

M-CONSULTA V2577-15

Descripción

La entidad consultante se dedica fundamentalmente a la actividad de fabricación y transformación de poliestireno expandido, encuadrada en el Epígrafe 495.9 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Además, es propietaria de varios inmuebles y terrenos. Hay determinados inmuebles que están siendo explotados en régimen de arrendamiento y otros en los que se prevé desarrollar futuras promociones inmobiliarias. No cuenta actualmente para el desarrollo de esta actividad con persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Los socios de la entidad consultante son dos cónyuges (A y C) al 50% de participación cada uno, titulares además de las acciones y participaciones de las siguientes empresas residentes en territorio fiscal:

-La entidad L sociedad dedicada al transporte de mercancías por carretera, cuyos socios son la entidad consultante con un 89,57% de participación, la persona física G con un 3,47% y los cónyuges mencionados con un 3,48% cada uno de ellos.

-La entidad R, cuya actividad es el reciclado de poliestireno expandido, cuya titularidad pertenece al 50% a cada uno de los cónyuges.

Se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración del Grupo de empresas, mediante la cual se separarían las actividades desarrolladas hasta la fecha en la entidad consultante separando las actividades industriales e inmobiliarias, y se constituiría una Sociedad cabecera del Grupo.

Por otra parte, la persona física A ha iniciado recientemente la actividad económica de arrendamiento de inmuebles tanto locales comerciales como viviendas, en la que:

-Se cumplen los requisitos determinados en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, contando para la realización de tal actividad con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa y un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

-Se lleva la contabilidad con arreglo al Código de Comercio.

-Los inmuebles afectos son de titularidad de ambos cónyuges, en el sentido del artículo 29.3 de la Ley 35/2006.

La operación de reestructuración planteada implicaría la realización de las siguientes operaciones:

1º) Escisión total de la entidad consultante, en dos nuevas sociedades, una de ellas sería beneficiaria de los inmuebles y la otra sería la beneficiaria de la actividad empresarial de fabricación y transformación de poliestireno expandido. Los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de forma proporcional a su participación actual, manteniéndose el criterio de proporcionalidad cuantitativa y cualitativa. Ninguno de los socios actuales de la sociedad que se prevé escindir tienen previsto transmitir a terceros ninguna participación sustancial de las sociedades beneficiarias de la escisión.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Racionalizar las actividades y separar los patrimonios señalados consiguiendo un mayor grado de profesionalización en cada actividad.

-Adaptar la estructura empresarial a la diferente consideración del patrimonio de la entidad escindida.

-Desvincular el riesgo empresarial de los activos industriales de los inmuebles, a la vez que se compartimentaría el riesgo de la futura promoción inmobiliaria, y se protegería el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales.

2º) Una operación de canje de valores por la que se constituiría una sociedad Holding desde la que se concentrarían y gestionarían todas las inversiones. Los socios personas físicas aportarían la totalidad de sus participaciones en las dos sociedades resultantes de la escisión de la entidad consultante, sus participaciones en L y R, recibiendo a cambio participaciones de la nueva sociedad creada, la cual pasaría a tener la mayoría de los derechos de voto en las demás entidades.

Los motivos económicos que impulsan esta operación de reestructuración son:

-Centralizar la planificación y la toma de decisiones.

-Facilitar la percepción externa del grupo.

-Mejorar la capacidad de financiación externa, así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros.

-Obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones.

-Permitir el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, así como la consecución de una dirección, toma de decisiones y gestión unificada, simplificada y centralizada.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

1º) En primer lugar, se plantea efectuar la realización de una operación escisión total de la entidad consultante en dos entidades, una de ellas beneficiaria de los inmuebles y la otra de la actividad empresarial de fabricación y transformación de poliestireno expandido.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: "Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde."

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS.

No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."

En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.

2º) En segundo lugar, se plantea la aportación por parte de los socios personas físicas de sus participaciones en las dos sociedades resultantes de la escisión de la entidad consultante, en la entidad L y R.

a) En relación con la aportación de las participaciones en las entidades resultantes de la escisión de la entidad consultante y las participaciones de R, hay que señalar lo siguiente:

El artículo 76.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

"(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

A su vez, el artículo 80.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

"1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE."

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad Holding de nueva creación) adquiera participaciones en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (la totalidad de las participaciones de las entidades resultantes de la escisión y de la entidad R), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

b) En relación con la aportación por parte de las personas físicas de sus participaciones en la entidad L, el 3,48% cada una de ellas, (este Centro Directivo hace abstracción de una posible aportación de las participaciones de L por parte de la entidad consultante), hay que señalar que:

R>Al respecto, el artículo 87 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente."

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.

En el supuesto concreto planteado, se señala en el escrito de consulta que los consultantes participarían en los fondos propios de la entidad Holding de nueva creación que recibe la aportación en más del 5%.

Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, no parecen cumplirse el resto de requisitos establecidos en el artículo 87, ya que las personas físicas aportarán a la sociedad de nueva creación residente en España, una participación representativa inferior al 5% del capital de la sociedad L (en concreto un 3,48% cada una de ellas), por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada no le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 anteriormente mencionado.

3º) Finalmente, se plantea la realización de una aportación por parte de la persona física A de la actividad de arrendamiento de inmuebles a la sociedad inmobiliaria del Grupo.

En el escrito de consulta se plantea la aportación no dineraria de varios bienes inmuebles de titularidad común de ambos cónyuges afectos a la actividad de arrendamiento desarrollada por la persona física A.

En los supuestos del artículo 87.1 de la LIS (anteriormente reproducido), la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

Asimismo, para que la operación planteada pudiera acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, dado que se trata de aportaciones no dinerarias de elementos patrimoniales distintos de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos constituyan una rama de actividad o estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

El artículo 29 de la LIRPF define el concepto de elemento patrimonial afecto, disponiendo que "se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

(…)

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

(…)".

El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en desarrollo del artículo 29 de la LIRPF, establece, en su apartados 2 y 3, que:

R>"2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles".

En este punto es preciso señalar, en relación con la titularidad ganancial de los elementos patrimoniales objeto de aportación, que el artículo 29.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), establece que "la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges". Por tanto, los elementos patrimoniales aportados, de titularidad común a ambos cónyuges, casados en régimen de gananciales, tendrán la consideración de elementos afectos a la actividad económica desarrollada por uno de ellos. En este caso, la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la persona física consultante.

Finalmente, la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. Así, el artículo 28.3 de la LIRPF dispone que:

"……
3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta".

En el supuesto concreto planteado, de los hechos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que hay determinados inmuebles señala el consultante que la aportación se realizará una vez transcurrido el plazo de afectación de tres años. Por tanto, se cumplirían los requisitos establecidos en el artículo 87.1 de la LIS para que la aportación no dineraria planteada respecto a los citados inmuebles pueda acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del título VII de la LIS. Por otra parte, añade el consultante que lleva su contabilidad con arreglo al Código de Comercio, cumpliéndose así todos los requisitos establecidos en el artículo 87.1 de la LIS anteriormente mencionado.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS respecto a las operaciones de escisión total, canje de valores y aportación no dineraria especial, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyecta de escisión total se realiza con la finalidad de racionalizar las actividades y separar los patrimonios señalados consiguiendo un mayor grado de profesionalización en cada actividad, adaptar la estructura empresarial a la diferente consideración del patrimonio de la entidad escindida y desvincular el riesgo empresarial de los activos industriales de los inmuebles, a la vez que se compartimentaría el riesgo de la futura promoción inmobiliaria, y se protegería el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.

En relación con la operación de canje de valores de las participaciones de las entidades resultantes de la escisión y la entidad R ésta se realiza con la finalidad de centralizar la planificación y la toma de decisiones, facilitar la percepción externa del grupo, mejorar la capacidad de financiación externa, así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros, obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones, permitir el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, así como la consecución de una dirección, toma de decisiones y gestión unificada, simplificada y centralizada, acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que será el vehículo de todo el grupo familiar para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo, buscar ventajas de la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales y la mejor coordinación y complemento de las actividades, facilitar la percepción externa del grupo y mejorar la capacidad de financiación externa, así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros y lograr una mayor eficiencia administrativa y crear una estructura válida para la implementación del régimen de consolidación fiscal. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.

Finalmente, en relación con la operación de aportación no dineraria especial, ésta se realiza con la finalidad de lograr sinergias en el desarrollo del negocio y una mejor gestión del mismo. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.


IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

El número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) regula, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015, el siguiente supuesto de no sujeción:

"1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

s adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley."
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, "clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma".

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida, fundamentalmente, por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.

En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

Por lo que respecta a una "universalidad total de bienes" existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.

El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.

Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, en una operación de escisión total deberá valorarse que los elementos transmitidos objeto de escisión en favor de cada una de las sociedades receptoras sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el transmitente.

Así, la escisión de la actividad de fabricación y transformación de poliestireno expandido quedará no sujeta al Impuesto en la medida en que sean objeto de transmisión todos los elementos necesarios para el desarrollo de dicha actividad.

Por el contrario, la escisión de la rama de actividad de arrendamiento de bienes inmuebles no se acompaña de elementos personales o materiales por lo que se puede concluir que se trata de una mera cesión de bienes inmuebles que no constituyen por sí, una unidad económica que sea susceptible de desarrollar una actividad de forma autónoma. En consecuencia y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión de esta actividad estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

En relación con los bienes inmuebles de la actividad de arrendamiento y que son propiedad de la entidad objeto de escisión, su transmisión quedará sujeta al Impuesto y en su caso exenta según la naturaleza del activo y las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto.

Así, si la operación quedara sujeta y no exenta del Impuesto, la entidad transmitente, como sujeto pasivo del Impuesto, deberá repercutir y emitir la correspondiente factura en los términos previstos en la Ley 37/1992 y en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

La base imponible de dichas transmisiones vendrá determinada por el importe de la contraprestación pactada. No obstante lo anterior, al tratarse de una operación entre entidades vinculadas podría aplicarse la regla especial de determinación de la base imponible prevista en el apartado cinco del artículo 79 de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente:

"Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:

(…)

Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.

b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.

c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.

A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.

Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:

a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.

b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.

A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo."

En consecuencia, si se cumplen los requisitos establecidos para la aplicación de la regla del apartado cinco del artículo 79, la base imponible será el valor de mercado, que se calculará como el precio al que podrían adquirirse dichos bienes en ese momento en el mercado. En caso de no existir un precio comparable se estará al precio de adquisición o de compra en el momento de la entrega.

R>Las sociedades adquirentes, beneficiarias de la escisión, podrán deducir el Impuesto en los términos y con las condiciones previstas en el título VIII de la Ley del Impuesto.

Por el contrario, si la operación de entrega del bien inmueble queda exenta del Impuesto, la misma quedaría, en principio, sujeta al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos señalados en la excepción del artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, que, en su redacción dada por la Ley 28/2014 anteriormente citada, dispone lo siguiente:

"Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.".

En el supuesto de que se ejercitara la renuncia a la exención, la entidad adquirente de los inmuebles se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2 letra e) de la Ley del Impuesto, que, tras la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, estable la inversión de sujeto pasivo para las siguientes entregas:

"e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…)

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención."

Por su parte, la entidad transmitente emitirá su correspondiente factura sin repercusión del Impuesto, debiendo incluir la mención a que se refieren los artículos 6.1.m) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:

El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:

"1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]

2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración".

El artículo 21 del mismo texto determina que "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.".

Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

"10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.".

Por tanto, conforme a la normativa expuesta pueden darse dos posibilidades:

Primera: Que la operación planteada tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en los artículos 76 y siguientes de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores.

Dicha calificación conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.

Segunda: Que la operación planteada no tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso no será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 19.2, lo cual no implica la tributación por la modalidad de operaciones societarias, dado que de resultar sujeta la operación en virtud del apartado 1 del artículo 19 en virtud de la constitución o ampliación de capital que se pudiera producir con ocasión de la fusión, entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que declara exentas dichas operaciones.

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.

s apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:

"1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél.

A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.".

Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

"No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.".

En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad escindida que transmite el inmueble.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Canje de valores
Impuesto sobre sociedades
Persona física
Actividades económicas
Fondos propios
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Capital social
Aportaciones no dinerarias
Elementos patrimoniales
Valor nominal
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Contribuyentes del IRPF
Riesgo empresarial
Actividades empresariales
Establecimiento permanente
Impuesto sobre el Valor Añadido
Aportaciones de activos
Holding
Arrendamiento de bienes inmuebles
Jornada completa
Contrato de Trabajo
Traslado del domicilio social
Inversiones
Afectación de elementos patrimoniales
Valores representativos del capital social
Bienes inmuebles
Participaciones sociales
Sociedad cooperativa
Unidad de decisión
Aportación de acciones o participaciones sociales
Patrimonio inmobiliario
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Empresario individual
Cesión de bienes
Patrimonio mobiliario o inmobiliario
Valor de mercado
Entrega de bienes
Patrimonio empresarial
Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas
Prestación de servicios

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 2/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley reguladora de las haciendas locales) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 59 Fecha de Publicación: 09/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 10/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 3/2009 de 3 de Abr (Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 82 Fecha de Publicación: 04/04/2009 Fecha de entrada en vigor: 04/07/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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