Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2595-09 de 24 de Noviembre de 2009

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 2

Cuestión

Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante A se dedica a la actividad de instalaciones y mantenimientos de sistemas de climatización e instalaciones electromecánicas, en el más amplio sentido. Asimismo, es titular del 100% del capital social de la entidad B, cuya actividad principal es el arrendamiento de bienes inmuebles.

Con la finalidad de separar los riesgos inherentes al desarrollo de la actividad económica de instalaciones de climatización e instalaciones electromecánicas, del patrimonio inmobiliario, así como con el objeto de dar entrada, en su caso a nuevos socios interesados únicamente en la actividad económica que desarrolla A, se pretenden realizar las siguientes operaciones:

- Escisión parcial financiera de la entidad A por la que se aportarían a una entidad C el 100% de las participaciones que aquélla ostenta en B.
- Dado que C tiene en su propiedad inmuebles y pretende llevar a cabo la actividad inmobiliaria de arrendamiento de los mismos, se procedería a fusionar a través de una fusión impropia C y B. Con esta operación se evitaría la duplicidad de estructuras, racionalizándola a nivel organizativo y, en definitiva, ahorrar el coste de la existencia y funcionamiento de dos estructuras duplicadas, existiendo así una única estructura operativa y de gestión.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

La primera operación a realizar consiste en una operación de escisión parcial financiera. Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual "una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior."

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad "?el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios?."

Así pues, en este caso concreto resulta necesario que el patrimonio que permanece en la sociedad escindida tras la operación de escisión parcial financiera constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Del escrito de consulta parece desprenderse el cumplimiento de los citados requisitos, si bien se trata de cuestiones de hecho que deberán ser probadas, en su caso, ante los órganos competentes correspondientes en materia de comprobación.

En segundo lugar, se plantea la realización de una fusión impropia por la que C absorba a B. En este sentido, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual "una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social".

En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, normativa a la que se hace referencia en el escrito de consulta, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra.

Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal?."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial financiera se realiza con la finalidad de separar los riesgos inherentes al desarrollo de la actividad económica de instalaciones de climatización e instalaciones electromecánicas, del patrimonio inmobiliario, así como con el objeto de dar entrada, en su caso a nuevos socios interesados únicamente en la actividad económica que desarrolla A. En relación con la operación de fusión, se señala que esta operación evitaría la duplicidad de estructuras, racionalizándola a nivel organizativo y, en definitiva, ahorrar el coste de la existencia y funcionamiento de dos estructuras duplicadas, existiendo así una única estructura operativa y de gestión. Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.