Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2597-10 de 30 de Noviembre de 2010

Las actividades médicas serían las descritas como de colaboración con las unidades de medicina del trabajo de los servicios de prevención de su cliente para la realización de las actividades médicas propias de la vigilancia de la salud.

Por su parte, las actividades técnicas incluirían el resto de los servicios prestados por la consultante, en particular los de asesoramiento en el diseño, aplicación y coordinación de los planes de emergencia y de los programas de prevención del cliente; apoyo para la realización de la evaluación de los riesgos laborales; asistencia para la adopción de medidas preventivas concretas; investigación y análisis de accidentes y enfermedad profesional; realización de estudios específicos de ergonomía y psicosociología aplicada a la higiene industrial, a partir de los resultados de evaluación de riesgos laborales derivados de agentes contaminantes; colaboración en el estudio de aplicaciones informáticas para la gestión de riesgos laborales; y el diseño e implantación de cursos de formación con aportando el material didáctico.

2.- De la escasa información contenida en el escrito de consulta, no puede determinarse el alcance y contenido preciso de las llamadas actividades médicas.

En efecto, únicamente se describen como aquellas de colaboración con las unidades de medicina del trabajo de los servicios de prevención de su cliente para la realización de las actividades médicas propias de la vigilancia de la salud, pero sin que se especifique que prestaciones conlleva la actividad médica de vigilancia de la salud en que van a concretarse.

A estas actividades podría serles de aplicación las exenciones contenidas en los artículos 20.uno, números 2º y 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), en las condiciones que van a señalarse.

El artículo 20.uno.2º de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto "las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por Entidades de Derecho público o por Entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.

Se considerarán directamente relacionados con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria.

La exención no se extiende a las operaciones siguientes:

a) La entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los establecimientos mencionados en el primer párrafo de este número.

b) Los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas de los destinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes.

c) Los servicios veterinarios.

d) Los arrendamientos de bienes efectuados por las Entidades a que se refiere el presente número.".

El desarrollo reglamentario de este precepto legal está contenido en el artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), en virtud del cual "se entenderá por precios autorizados o comunicados aquellos cuya modificación esté sujeta al trámite previo de autorización o comunicación a algún Órgano de la Administración".

Por consiguiente, para que a los servicios objeto de consulta resulte aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992 es necesario que la sociedad consultante sea una entidad o establecimiento en régimen de precios autorizados o comunicados y haya cumplido las obligaciones que le resultan exigibles por el hecho de estar sometida su actividad al régimen de precios comunicados de ámbito autonómico, de acuerdo con lo que al respecto se establezca en la normativa aplicable en dicha materia vigente en la Comunidad Autónoma que corresponda.

En el supuesto de cumplirse lo anterior y que, por tanto, resultase aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992, dicha exención sería también aplicable a las entregas de bienes y prestaciones de servicios directamente relacionados con los citados servicios de asistencia sanitaria.

En el supuesto de que la consultante no fuera una entidad o establecimiento en régimen de precios autorizados o comunicados o no hubiese cumplido las referidas obligaciones que le vienen exigidas por el hecho de estar sometida su actividad al régimen de precios comunicados de ámbito autonómico, no resultaría aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992 a los referidos servicios de asistencia sanitaria.

En este caso, el tipo impositivo aplicable a los citados servicios de asistencia sanitaria y a las operaciones accesorias directamente relacionadas con los mismos sería el tipo reducido del 8 por ciento, tal como establece el artículo 91.Uno.2.11º de la Ley 37/1992.

Por su parte, el número 3º del apartado uno del artículo 20 de Ley 37/1992, declara exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:

R>"3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.

A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.".

Según el precepto trascrito, la aplicación de la exención está condicionada a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:

- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.

- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.

A tales efectos se considerarán servicios de:

"a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.

b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.

c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".

De acuerdo con lo anterior, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los citados profesionales que presten dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad que, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.

En conclusión, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios médicos o sanitarios prestados por la sociedad consultante a través de médicos o personal sanitario dependientes de la misma, que consistan en la asistencia a personas físicas relativa al diagnóstico, prevención y/o tratamiento de enfermedades o dolencias de dichas personas. En otro caso, es decir, cuando los servicios no tengan la consideración de asistencia sanitaria en los términos anteriormente descritos o sean prestados por personas no comprendidas entre las indicadas, no podrán acogerse a la exención prevista en el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992, al no tener la condición de profesionales médicos o sanitarios, ni podrán beneficiarse del tipo reducido establecido por el artículo 91.Uno.2.11º de la mencionada Ley porque sus servicios no pueden calificarse de asistencia sanitaria.

3.- Por otra parte, la posibilidad de que las denominadas actividades de colaboración médica efectuadas por la consultante estuvieran exentas del Impuesto en los términos descritos en el apartado anterior de esta contestación, debe ser matizada a la vista de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras las sentencia de 20 de noviembre de 2003, asunto C-307/01, d´Ambrumenil, relativa a la expedición de certificados médicos para entidades aseguradoras; y la segunda la 8 de junio de 2006, asunto Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE GUIA DE ISORA. PERSONAL LABORAL/05, L.u.P., relativa a la realización de análisis clínicos. de o bancarias:

En particular, en los apartados 52, 53, 57 y 58 de la sentencia de 20 de noviembre de 2003, el Tribunal establece lo siguiente:

"52. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (véanse, en particular, las sentencias, antes citadas, SDC, apartado 20, y Kügler, apartado 28). Dichas exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (sentencias, antes citadas, CPP, apartado 15, y Comisión/Francia, apartado 21).

53. Como ha señalado la Comisión acertadamente, el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias, sino únicamente la «asistencia a personas físicas», lo cual constituye un concepto autónomo de Derecho comunitario. De ello se desprende que los servicios prestados en el ejercicio de dichas profesiones están sometidos a la norma general de sujeción al IVA, establecida en el artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva, si no corresponden al concepto de «asistencia a personas físicas», o a los términos de cualquier otra norma de exención prevista en dicha Directiva.

57. En relación con el concepto de «asistencia a personas físicas», el Tribunal de Justicia ya declaró en el apartado 18 de su sentencia D., antes citada, y confirmó en el apartado 38 de su sentencia Kügler, antes citada, que este concepto no permite una interpretación que incluya intervenciones médicas realizadas con una finalidad distinta de la de diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o anomalías de la salud.

Por su parte, en los apartados 29 a 31 de la sentencia de 8 de junio de 2006, el Tribunal matiza que:

"29 A este respecto, debe recordarse que si bien la «asistencia sanitaria» y la «asistencia a personas físicas» deben tener una finalidad terapéutica, de ello no se desprende necesariamente que la finalidad terapéutica de un servicio deba entenderse en una acepción particularmente restrictiva. Como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, a la asistencia prestada con fines de prevención puede aplicársele una exención en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva. Aun en el caso de que resulte que las personas que son objeto de reconocimientos o de otras intervenciones médicas de carácter preventivo no sufren ninguna enfermedad o problema de salud, la inclusión de tales servicios en el concepto de «asistencia sanitaria» y de «asistencia a personas físicas» es conforme con el objetivo de reducción del coste de la asistencia médica, que es común tanto a la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva como a la prevista en el mismo apartado, letra c). Por lo tanto, los servicios médicos prestados con la finalidad de proteger, mantener o restablecer la salud de las personas quedan cubiertos por la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letras b) y c), de dicha Directiva (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de noviembre de 2003, Unterpertinger, C-212/01, Rec. p. I-13859, apartados 40 y 41, y D’Ambrumenil y Dispute Resolution Services, antes citada, apartados 58 y 59).

30 Los análisis clínicos que, como en el presente caso, son prescritos por médicos generalistas en el marco de la asistencia que prestan pueden contribuir al mantenimiento de la salud de las personas, puesto que, al igual que cualquier prestación médica de carácter preventivo, tienen por objeto facilitar la observación y examen de los pacientes, antes incluso de que se haga necesario diagnosticar, tratar o curar una posible enfermedad.

31 Por lo tanto, tal como L.u.P. afirmó en la vista, y como estiman posible el órgano jurisdiccional remitente y la Comisión, procede considerar que, habida cuenta del objetivo de reducción del coste de la asistencia sanitaria que subyace a las exenciones mencionadas, los análisis clínicos como los controvertidos en el litigio principal, que tienen por objeto la observación y el examen de los pacientes con carácter preventivo, pueden constituir «asistencia sanitaria» en el sentido del artículo 13, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva o «asistencia a personas físicas» con arreglo al mismo apartado, letra c) (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartado 30)".

A partir de la jurisprudencia del Tribunal se llega a la conclusión de que la Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias.

La «asistencia a personas físicas» exenta de imposición debe tener una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. Por el contrario, a los servicios médicos prestados con una finalidad que no sea el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades de las personas no puede aplicárseles la exención.

En el caso objeto de consulta, parece deducirse que las actividades médicas de colaboración con las unidades de medicina del trabajo de los servicios de prevención de su cliente para la realización de las actividades médicas propias de la vigilancia de la salud, tienen una finalidad preventiva y de diagnóstico precoz de enfermedades, o el seguimiento del estado de salud de los trabajadores. Bajo estas premisas, podría considerarse que la finalidad principal de estas actividades de colaboración médica sería la protección de la salud de la persona de que los trabajadores de su cliente. En esas circunstancias, podría aplicarse a tal servicio la exención prevista en el artículo 20.Uno.3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cumplidos los requisitos señalados al efecto.

4.- Con independencia de lo anterior, la consultante también presta servicios distintos de los anteriores incluidos dentro de la categoría general de servicios técnicos.

R>Dentro de estos servicios a su vez, sería posible diferenciar los que podrían definirse, en sentido amplio, como de asesoramiento en la gestión de riesgos laborarles (servicios de asesoramiento en el diseño, aplicación y coordinación de los planes de emergencia y de los programas de prevención del cliente; apoyo para la realización de la evaluación de los riesgos laborales; asistencia para la adopción de medidas preventivas concretas; investigación y análisis de accidentes y enfermedad profesional; realización de estudios específicos de ergonomía y psicosociología aplicada a la higiene industrial, a partir de los resultados de evaluación de riesgos laborales derivados de agentes contaminantes; colaboración en el estudio de aplicaciones informáticas para la gestión de riesgos laborales), de los docentes.

Estos servicios de asesoramiento para la gestión de riesgos laborales constituyen prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, a los servicios docentes, descritos por la consultante como los de diseño e implantación de cursos de formación con aportando el material didáctico.

Les podría ser de aplicación la exención contenida en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.

En efecto, el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del mencionado impuesto las siguientes operaciones:

"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

(…).".

Las condiciones para el disfrute de la exención han sido analizadas por este Centro Directivo a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha realizado del contenido del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que "los Estados miembros eximirán la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.".

En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, en la sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados Convenio Colectivo de Empresa de CANARIAS DE LIMPIEZA URBANA, S.A. (RECOGIDA R.S.U. AYUNTAMIENTO DE AGÜIMES)/02 y Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE LA VILLA DE AGUIMES. PERSONAL LABORAL/02, el Tribunal ha establecido que actividades comparables, susceptibles de competir entre si, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.

Los referidos criterios, en el supuesto que nos ocupa y en relación con la exención de una actividad docente en materias de prevención de riesgos laborales efectuada por una entidad mercantil, se han señalado en la contestación de 30 de diciembre de 2008, a la consulta vinculante número V2519-08, establece lo siguiente:

"Los cursos desarrollados por la entidad consultante estarán exentos del Impuesto cuando se encuentren incluidos en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

En este sentido los datos aportados en la consulta señalan que la enseñanza impartida se trata de formación para la prevención de riesgos laborales. De acuerdo con los antecedentes obrantes en este Centro Directivo, los cursos objeto de consulta son cursos de formación incluidos en los planes de estudios del sistema educativo. Por tanto, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva.

Igualmente, cuando los servicios de formación impartidos por la consultante estuvieran exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, los servicios consultados, que se precisan para impartir dichos cursos (contratación de profesores, aulas y equipamiento, coste del material empleado), tendrían el carácter de servicios accesorios de la prestación principal, y estarían igualmente sujetos pero exentos del Impuesto al seguir el régimen de tributación que corresponde a la operación principal. Solo en el caso de que el material didáctico se entregara mediante contraprestación a los alumnos, tributaría de manera independiente".

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.