Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2600-13 de 05 de Agosto de 2013

Normativa

Ley 49/2002 ; art. 2 y 3

Cuestión

Si le sería de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 9.2 del TRLIS, tras la modificación realizada en los fines.

Descripción

La entidad consultante es una fundación sin ánimo de lucro, que se constituyó en 1441, siendo declarada de beneficencia (de carácter asistencial), mediante Real Orden del Ministerio de Gobernación, de fecha 18 de noviembre de 1914.

La entidad consultante es propietaria, desde su creación, de una finca rústica de secano, que hasta el año 2006 estuvo arrendada. Desde entonces, y hasta la actualidad, la explota directamente. Como consecuencia de este hecho, la fundación dejó de cumplir los requisitos para poder seguir estando acogida al régimen fiscal especial (importe neto de la cifra de negocios superior al 40% de los ingresos totales de la entidad), y pasó a tributar al 25% en el Impuesto sobre Sociedades por dicha explotación agraria, en lugar de al 10%.

Con fecha 3 de marzo de 2009, se modificaron los fines fundacionales para recoger de forma expresa la actividad de la finca, quedando con la siguiente redacción su artículo 6:

"Los fines fundacionales por voluntad expresa del fundador fueron los de "acogimiento de pobres e incurables, así como a transeúntes"; mediante la Real Orden por la que se clasifica la Fundación fueron determinados sus fines para "Hospital en el que se acogiese el número de pobres que fuese posible proporcionándoles lo necesario" y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 30/1994, los fines se modifican a la asistencia a la tercera edad, procurando la realización del Proyecto tan largamente estudiado de creación de residencia para ancianos asistidos de ambos sexos, acogimiento de ancianos con carencias económicas, de ambos sexos, formación para jóvenes sin recursos y ayuda a personas en estado de necesidad.
El Patronato tendrá plena libertad para determinar las actividades de la Fundación, tendentes a la consecución de aquellos objetivos concretos que, a juicio de aquel y dentro del cumplimiento de los fines señalados, sean lo más adecuados y convenientes en cada momento.
Siendo la Fundación desde 1441 titular de pleno dominio de la finca rústica (?) podrá desempeñar directa o indirectamente todas las actividades agrícolas necesarias para la explotación de dicha finca, destinándose los rendimientos derivados del desempeño de dicha actividad al cumplimiento de los fines de la Fundación".

Contestación

El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 7 que serán sujetos pasivos del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, entre otros, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.

En el supuesto concreto planteado, dado que la entidad consultante goza de personalidad jurídica propia, es sujeto pasivo del Impuesto.

Por su parte, el artículo 9 del TRLIS establece que:

"1. Estarán totalmente exentos del impuesto:
(?)
2. Estarán parcialmente exentas del impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título.
3. Estarán parcialmente exentos del impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del título VII de esta ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en apartado anterior.
(?)"

El escrito de la consulta indica que la entidad consultante venía tributando al tipo de gravamen del 10%, y que posteriormente pasó a tributar al 25%. Al respecto, es preciso traer a colación el artículo 28 del TRLIS:

"1. (?)
2. Tributarán al tipo del 25 por ciento:
(?)
e) Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
(?)
4. Tributarán al 10 por ciento las entidades a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
(?)."

Por lo tanto, este Centro Directivo entiende que la entidad consultante estuvo parcialmente exenta en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, mientras que en la actualidad está parcialmente exenta conforme al régimen especial regulado en el capítulo XV del Título VII del TRLIS.

Una vez sentado lo anterior, la entidad consultante plantea si se puede beneficiar del régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. A estos efectos, se considerarán parcialmente exentas las entidades reguladas en el artículo 2 de la Ley 49/2002, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de dicho texto legal. En concreto, el artículo 2 de la Ley 49/2002 se refiere a las siguientes entidades:

"Se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente:
a) Las fundaciones.
(?)"

La entidad consultante entra dentro del ámbito subjetivo de aplicación de la Ley 49/2002. Adicionalmente, el artículo 3 del mismo texto legal establece:

"Las entidades a que se refiere el artículo anterior, que cumplan los siguientes requisitos, serán consideradas, a efectos de esta Ley, como entidades sin fines lucrativos:

R>1.º Que persigan fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las victimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, defensa del medio ambiente, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la información, de investigación científica, desarrollo o innovación tecnológica y de transferencia de la misma hacia el tejido productivo como elemento impulsor de la productividad y competitividad empresarial.

2.º Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos:
a) Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen.
b) Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. En el cálculo de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que concurra dicha circunstancia.
c) Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios o del objeto de la entidad sin fines lucrativos. En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de su constitución o en un momento posterior.
Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas.
El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.

3.º Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. Se entenderá cumplido este requisito si el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de las explotaciones económicas no exentas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria no excede del 40 por 100 de los ingresos totales de la entidad, siempre que el desarrollo de estas explotaciones económicas no exentas no vulnere las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con empresas que realicen la misma actividad.
A efectos de esta Ley, se considera que las entidades sin fines lucrativos desarrollan una explotación económica cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye, a estos efectos, explotación económica.

4.º Que los fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios.
(?)

5.º Que los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno sean gratuitos, sin perjuicio del derecho a ser reembolsados de los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función les ocasione, sin que las cantidades percibidas por este concepto puedan exceder de los límites previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser consideradas dietas exceptuadas de gravamen.
(?)

6.º Que, en caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley, o a entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general, y esta circunstancia esté expresamente contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad disuelta, siendo aplicable a dichas entidades sin fines lucrativos lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
(?)

7.º Que estén inscritas en el registro correspondiente.

8.º Que cumplan las obligaciones contables previstas en las normas por las que se rigen o, en su defecto, en el Código de Comercio y disposiciones complementarias.

9.º Que cumplan las obligaciones de rendición de cuentas que establezca su legislación específica. En ausencia de previsión legal específica, deberán rendir cuentas antes de transcurridos seis meses desde el cierre de su ejercicio ante el organismo público encargado del registro correspondiente.

10.º Que elaboren anualmente una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje de participación que mantengan en entidades mercantiles.
(...)"

Los fines perseguidos por la fundación se pueden resumir en la asistencia a la tercera edad, creación de una residencia para ancianos asistidos de ambos sexos, acogimiento de ancianos con carencias económicas, formación para jóvenes sin recursos y ayuda a personas en estado de necesidad. Dichos fines se pueden calificar como fines de interés general en los términos del artículo 3.1º de la Ley 49/2002.

No obstante, la entidad consultante desarrolla una actividad económica agrícola, explotando directamente una finca rústica de secano de su propiedad. Presumimos a estos efectos que la entidad consultante cuenta para el desarrollo de dicha actividad, con una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, y que dicha actividad no está exenta en virtud de lo establecido en el artículo 7 de la Ley 49/2002. Asimismo, de los datos de la consulta se desprende que el importe neto de la cifra de negocios de la actividad agrícola supera el 40% de los ingresos totales de la entidad.

La modificación introducida por la entidad consultante en sus Estatutos, en virtud de la cual la totalidad de los ingresos obtenidos en la actividad agrícola se destinarán al cumplimiento de los fines de la fundación, supone una garantía para el cumplimiento del requisito del artículo 3.2º de la Ley 49/2002, que exige que se destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100, junto con otras, de las rentas de las explotaciones económicas.

Adicionalmente, el apartado 3º del artículo 3 de la Ley 49/2002 exige que, en su caso, la actividad realizada por una entidad sin ánimo de lucro, no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. A estos efectos, es preciso abordar qué se entiende por "explotaciones económicas ajenas". Una explotación económica será o no ajena a los fines fundacionales en función de su naturaleza, y no en función del porcentaje de rendimientos de la actividad que se destinen al cumplimiento de dichos fines, requisito que se regula en el artículo 3.2º de la Ley 49/2002. Por lo tanto, la vinculación que realiza la entidad consultante del 100% de los rendimientos de la actividad agrícola al cumplimiento de los fines fundacionales, no supone la calificación de la explotación económica como no ajena a dichos fines, y consecuentemente no evita el incumplimiento del requisito establecido en el artículo 3.3º de la Ley 49/2002, puesto que la naturaleza de la actividad agrícola no guarda relación con la asistencia a la tercera edad, creación de una residencia para ancianos asistidos de ambos sexos, acogimiento de ancianos con carencias económicas, formación para jóvenes sin recursos y ayuda a personas en estado de necesidad, más allá de servir de fuente de financiación de dichos fines.

En conclusión, la entidad consultante no podrá tributar, en los términos del artículo 9.2 del TRLIS, por el régimen fiscal establecido en el título II de la Ley 49/2002, sin perjuicio de estar parcialmente exenta conforme al régimen especial regulado en el capítulo XV del Título VII del TRLIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.