Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2608-14 de 06 de Octubre de 2014

Normativa

Ley 35/2009, IRPF, arts: 23, 27.2, 28 y 30.

Normativa

Ley 35/2009, IRPF, arts: 23, 27.2, 28 y 30.

Cuestión

1) A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se plantea cuál sería el valor de afectación de los inmuebles arrendados, cuál sería el valor amortizable de los mismos y en su caso, el porcentaje de amortización aplicable a los citados inmuebles.

2) Si sería posible considerar dichos inmuebles elementos usados a efectos de duplicar el porcentaje de amortización aplicable.

3) Si alguno de los inmuebles no ha estado arrendado parte del ejercicio si sería amortizable todo el período impositivo o solo la parte proporcional a los días en los que han estado arrendados.

4) En el caso de no cumplir con los requisitos del artículo 27.2 de la LIRPF, para ser considerada la actividad de arrendamiento como actividad económica, cuál sería el valor amortizable de los inmuebles heredados.

5) Si los inmuebles fueran aportados a una sociedad cual sería el valor amortizable de los inmuebles aportados a la sociedad y el porcentaje de amortización aplicable utilizando el método de tablas.

6) Si sería posible considerar dichos inmuebles elementos usados a los efectos de duplicar el porcentaje de amortización aplicable.

7) Si alguno de los inmuebles no ha estado arrendado parte del ejercicio si sería amortizable todo el período impositivo o solo la parte proporcional a los días en los que han estado arrendados.

8) Cuál sería el tipo de gravamen aplicable a la sociedad de nueva creación constituida en 2013 o 2014.

Descripción

En el ejercicio 2012, la persona física consultante recibió por herencia una cantidad importante de inmuebles. La gran mayoría de los inmuebles heredados así como otros de titularidad propia, por adquisición en años anteriores, van a ser afectados a una actividad económica de arrendamiento de inmuebles cumpliendo los requisitos del artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, contando para el desarrollo de la actividad con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

El consultante se plantea, o bien afectarlos a una actividad económica de arrendamiento, la cual realizaría como persona física o bien aportarlos a una sociedad mercantil de nueva creación cuyo objeto social sería el arrendamiento de inmuebles.

En el caso de ejercer la actividad económica como persona física, dado que el volumen de ingresos será inferior a 600.000 euros, el régimen aplicable sería el de estimación directa simplificada.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

1) El consultante plantea el consultante cual sería el valor amortizable de los inmuebles en caso de aportación a una sociedad, y en su caso el porcentaje de amortización aplicable utilizando el método de tablas.

El consultante plantea realizar la aportación de una serie de inmuebles a una sociedad de nueva creación, ante los escasos datos que se derivan de la consultante se va a considerar que dicha aportación no se acogerá al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Así, el artículo 15 del TRLIS establece:

"1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.

(...).

2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo en el supuesto previsto en el último párrafo del apartado anterior.

(...).

3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. (..)

(...).

La integración en la base imponible de las rentas a que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.

(...)."

De conformidad con lo anterior, la entidad adquirente deberá valorar los inmuebles recibidos por su valor de mercado.

En relación con el porcentaje de amortización aplicable, hay que hacer referencia en primer lugar, a los artículos 10.3 y 11 del TRLIS que señalan:

El artículo 10.3 del TRLIS, establece que en el método de estimación direta, la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Por otra parte, el artículo 11 del TRLIS añade:

"1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

(…)."

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, (en adelante RIS) desarrolla la amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, en concreto, prevé lo siguiente:

"1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 11 de la Ley del impuesto.

2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo excluido, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el sujeto pasivo podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición.

(...).

4. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.

Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil, entendiéndose por tal el período en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual, excepto que dicho período exceda del período concesional, caso de activos sometidos a reversión, donde el límite anual máximo se calculará atendiendo a este último período. Los costes relacionados con grandes reparaciones se amortizarán durante el período que medie hasta la gran reparación.

(...)."

El artículo 2 del RIS añade:

"1. Cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, la depreciación se entenderá efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:

a) El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

b) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

c) Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.

(...).

4. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.

b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo.

c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el sujeto pasivo podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho precio de adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con lo previsto en la letra anterior.

(...).

A los efectos de este apartado no se considerarán como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años.

(...)."

De conformidad con lo anterior, el consultante podrá amortizar los inmuebles desde su puesta en condiciones de funcionamiento, y dentro del período de su vida útil. Señala el consulta que la entidad que reciba los inmuebles optará por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por lo que la depreciación será efectiva aplicando al precio de adquisición el coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas, el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas o cualquier otro coeficiente comprendido entre los dos. La entidad que recibe la aportación deberá aplicar a los inmuebles los coeficientes previstos en el anexo del RIS, en concreto en los "elementos comunes" en donde se fijan distintos coeficientes y períodos máximos de amortización en función del tipo de edificación amortizable.

Por otra parte, en la medida en que los edificios tienen una antigüedad superior a diez años podría utilizarse el cálculo de amortización previsto en el apartado 4, del artículo 2 del RIS.

5) Finalmente, señala el consultante cuál sería el tipo de gravamen aplicable a la sociedad dado que se trata de una sociedad de nueva creación constituida en 2013 o 2014.

El artículo 7 del Real Decreto-Ley 4/2013, de 22 de febrero de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, introduce una nueva disposición adicional decimonovena en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que queda redactada de la siguiente forma:

"1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley, deban tributar a un tipo diferente al general:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de base imponible que tributará al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera ésta fuera inferior.

2. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo de esta Ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.

3. A los efectos de lo previsto en esta disposición, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

4. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."

De acuerdo con lo anterior, la disposición adicional decimonovena hace referencia a las entidades de nueva creación constituidas a partir del 1 de enero de 2013. La entidad consultante, podrá aplicar los tipos de gravamen previstos en la citada disposición adicional del 15% hasta 300.000 de base imponible, y el 20% sobre el exceso en la medida en que fuera constituida en 2013 o 2014

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

El consultante plantea cuál sería el valor de afectación, el valor amortizable y el porcentaje de amortización de los inmuebles heredados que afectaría al desarrollo de la actividad económica de arrendamiento, así como la posibilidad de considerar los mismos como elementos usados a efectos de duplicar el porcentaje de amortización ya que llevaban construidos más de diez años cuando se heredaron.

En primera instancia, debemos precisar que el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, califica el arrendamiento de inmuebles como actividad económica únicamente cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

Partiendo de la premisa de que el consultante cumple los requisitos anteriores, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), anteriormente reproducido.

Por su parte, el artículo 14.1 del TRLIS dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: "e) los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

En concreto, la deducibilidad de los gastos de amortización de los inmuebles por el consultante estará supeditada al cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 11 del TRLIS, y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), en adelante RIS, de acuerdo con lo anteriormente señalado.

En lo que respecta al valor de afectación de dichos inmuebles, integrantes del patrimonio personal del consultante y que se pretenden afectar a la actividad económica de arrendamiento, el artículo 23.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone: "Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento."

Partiendo de la consideración de que los inmuebles en cuestión no han estado afectos con anterioridad a ninguna actividad económica desarrollada por el consultante ni han sido generadores de rendimientos del capital inmobiliario, y dado que parte de los que se pretenden afectar han sido adquiridos por herencia, el valor de adquisición de los mismos, según las normas de los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto, estará formado por la suma del importe real por el que se hubiera efectuado la adquisición más la parte proporcional del coste de las inversiones o mejoras efectuadas hasta la afectación y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Por importe real del bien se tomará, en el caso consultado, el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado. Por lo tanto, será sobre dicho valor sobre el que se practicarán las amortizaciones que correspondan, excluyendo la parte correspondiente al valor del suelo.

No obstante, en materia de amortizaciones del inmovilizado material, en base a la regla 4ª del artículo 30 de la LIRPF y con arreglo al artículo 30 del RIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa se determinará teniendo en cuenta las especialidades reguladas en el referido artículo 30 del RIRPF. La primera de ellas establece que:

"Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto".

La tabla de amortización simplificada a que se refiere el artículo anterior es la aprobada por la OM de 27 de marzo de 1998, en la que se fija un coeficiente lineal máximo del 3% y un periodo máximo de 68 años para edificios y otras construcciones.

Por otro lado, cuando se trate de elementos patrimoniales que se adquieran usados, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.4 del RIS, el cálculo de la amortización se podrá efectuar sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por dos la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.

Al respecto, no podrán considerarse como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años. Dado que en el momento de la adquisición por herencia de los mencionados inmuebles, estos tenían una antigüedad superior a diez años, el consultante podrá aplicar la regla prevista para los elementos patrimoniales usados.

En segundo lugar, el consultante plantea si será posible deducir la totalidad de la amortización calculada en el caso de que un inmueble haya estado arrendado durante todo el año salvo el periodo entre un arrendamiento que finaliza y otro que se inicia, en el cual el inmueble se encuentra en expectativa de alquiler.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22 del RIRPF, que desarrolla el artículo 29 de la LIRPF, los inmuebles se entenderán afectados a la actividad económica desarrollada por el consultante cuando se utilicen exclusivamente en la misma, sin perjuicio de la posibilidad de utilización para necesidades privadas cuando la misma sea accesoria y notoriamente irrelevante. De lo manifestado en la consulta se deduce que los inmuebles se destinarán exclusivamente a la actividad de arrendamiento, por lo que el consultante podrá deducir el gasto correspondiente a la amortización anual del inmueble que, a pesar de no haber estado arrendado todos los días del año, se encuentre en expectativa de alquiler entre uno u otro arrendamiento.

Por último, se consulta cual sería el gasto de amortización de los inmuebles heredados en el supuesto de que no se cumplieran los requisitos del artículo 27.2 de la LIRPF y los rendimientos obtenidos por el arrendamiento de dichos inmuebles se calificaran como rendimientos del capital inmobiliario.

En desarrollo del artículo 23 de la LIRPF, el artículo 14 del RIRPF delimita los gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario:

"1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento."

De acuerdo con lo expuesto, el importe a deducir en concepto de amortización sería el resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el mayor de:

- Coste de adquisición satisfecho que, al haber sido adquirido los inmuebles por herencia, sería el importe de los gastos y tributos satisfechos por la adquisición.

- El valor catastral, sin incluir en el cómputo el valor del suelo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.