Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2611-18 de 26 de Septiembre de 2018

Normativa

Ley 37/1992 art. 7-1º

Normativa

Ley 37/1992 art. 7-1º

Cuestión

1. Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido por la operación de reestructuración.

2. Efectos en la venta de porcentajes de participación de las sociedades adquirentes.

3. Subrogación de las entidades adquirentes en el derecho a deducir.

Descripción

La entidad consultante está inmersa en un proceso de reestructuración empresarial por el que se aportarán sus activos inmobiliarios junto con los medios necesarios para su gestión a una sociedad.

Contestación

1.- El artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(…).”.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente

-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

En consecuencia con lo anterior deberá analizarse en cada aportación si la transmisión de un conjunto de inmuebles junto con los medios de gestión de los mismos, por ejemplo a través de la subrogación en un contrato de gestión, puede constituir una estructura organizativa capaz de funcionar de forma autónoma. Cuando se cumplan los requisitos anteriormente mencionadas, tal transmisión quedará no sujeta al Impuesto.

Así, del escrito de consulta resulta que se van a realizar las siguientes transmisiones de negocios:

- Negocio de activos inmobiliarios sujetos a un esquema de protección de activos.

- Negocio de activos inmobiliarios no sujetos a un esquema de protección de activos.

Como alternativa segunda también se prevé que cada transmisión de negocio se divide a su vez en dos, distinguiendo activos a la venta y activos en arrendamiento.

En la medida en que la transmisión de los referidos activos en cada una de las alternativas señaladas se acompaña de una estructura organizativa capaz de desarrollar una actividad económica pues junto a los mismos se acompañan los medios necesarios para su gestión puede concluirse que la transmisión de tales negocios en las condiciones previstas en la consulta supone una operación no sujeta al Impuesto. En este sentido es preciso matizar que la novación de alguna condición del contrato de gestión no altera la anterior conclusión siempre que tal alteración no suponga una rescisión o anulación del contrato de gestión.

Asimismo, es necesario señalar que el hecho de que la transmisión de una universalidad de bienes, que puedan funcionar de manera autónoma, se efectúe en fases sucesivas, motivado, como en este supuesto, por la especial complejidad y volumen de la operación a realizar, no desvirtúa la naturaleza de la operación siempre que dichas transmisiones sucesivas se realicen en el marco del mismo contrato de transmisión y estén debidamente identificadas en el mismo.

Así, la transmisión de activos en una determinada fase estará no sujeta al Impuesto siempre y cuando se produzca la transmisión de los restantes elementos que conforman la citada universalidad de bienes en fases posteriores. En caso contrario, es decir, si finalmente existiesen activos o elementos que no se llegasen a transmitir y que fueran esenciales para considerar el conjunto como una universalidad de bienes capaz de funcionar de manera autónoma, habría que proceder a la rectificación de la tributación correspondiente a las fases anteriores, pues se trataría de operaciones sujetas al Impuesto que implicarían el consiguiente devengo del mismo.

Asimismo, las transmisiones posteriores de activos inmobiliarios que no se realicen en el marco del contrato inicial de transmisión y que no se acompañen de una estructura mínima organizativa de factores de producción humanos y materiales, tendrán la consideración de meras cesiones de bienes y quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por último es preciso destacar que la transmisión de porcentajes del capital de las nuevas sociedades creadas adquirentes de los negocios inmobiliarios no altera la no sujeción del artículo 7.1 de la Ley del Impuesto. Tampoco afectará a la no sujeción la transmisión posterior de un porcentaje de participación de la entidad gestora. En efecto, estas transmisiones de acciones o participaciones sociales son operaciones posteriores a la transmisión no sujeta que no inciden, ni suponen la desafectación en los bienes y derechos transmitidos, y que no suponen una alteración de la actividad económica realizada consistente en la promoción y venta de activos inmobiliarios que se seguirá realizando por las entidades adquirentes y la entidad gestora aunque con posibles nuevos accionistas de control.

2. Asimismo se plantea si las entidades adquirentes de los negocios referidos en el apartado 1 de esta contestación se subrogan en la posición del transmitente.

El artículo 7.1º en de la Ley dispone lo siguiente:

“Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.

El objetivo de la no sujeción establecida en el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto es garantizar la continuidad en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional sin necesidad de asumir el coste financiero implícito en la mecánica de ingreso y deducción propia del Impuesto.

Esta solución se consigue con la subrogación del adquirente en la posición del transmitente. Si bien el artículo 7.1 in fine sólo hace referencia a la subrogación en los supuestos de transmisiones del artículo 20, apartado uno, número 22º, ello debe entenderse en el sentido de que en cualquier transmisión debe existir subrogación en la posición del transmitente pero en las transmisiones del número 22º esta subrogación implica, necesariamente, que no se agota el concepto de primera entrega definido en dicho número. Así lo recoge el propio artículo 20, apartado uno, número 22º, cuando establece que:

“Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.”.

Como el propio artículo 7 señala la subrogación también afecta al derecho a la deducción de los adquirentes ya que los mismos se subrogan en la posición de transmitente a los efectos de lo previsto en los artículos 92 a 114 de la Ley.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.