Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2631-17 de 16 de Octubre de 2017

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 7-9º, 11, 75-uno-7º y dos, 78 y 91-uno-2-5º

Cuestión

Base imponible de las operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y tipo impositivo aplicable.

Descripción

El Consorcio consultante formalizó con una Unión temporal de Empresas (U.T.E.) un contrato administrativo en régimen de concesión, hasta 2018 salvo prorroga, para la gestión de los servicios necesarios para la explotación de dos centros de tratamiento de residuos urbanos de una provincia. Posteriormente, debido a diversas circunstancias, se procedió al cierre de uno de los centros de tratamiento transfiriendo al otro la gestión total del tratamiento de residuos, lo que exigió la actualización y adecuación de la capacidad de tratamiento de las instalaciones de este último centro.

La citada actualización y adecuación queda reflejada en las condiciones para determinar el canon con el que se retribuye al concesionario del servicio. Dicho canon aparecerá descompuesto en tres partes: canon de explotación, canon por inversiones a realizar por el concesionario (amortización) y canon por inversiones a realizar por el concesionario (intereses).

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), 'estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.'.

El artículo 11, apartado uno indica que 'a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.'.

2.- Por otra parte, el artículo 7, número 9º, de la Ley 37/1992, señala que no estarán sujetas al Impuesto:

?9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.

b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.

c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.?.

La gestión del servicio público de tratamiento de residuos sólidos urbanos se realiza por una U.T.E en virtud de un contrato de gestión de servicios públicos, generalmente en la modalidad de concesión, siendo esta empresa la encargada de prestar los servicios contratados, debiendo abonar por ello el Consorcio consultante, a tal empresa, la retribución estipulada en el contrato.

De conformidad con lo previsto en el artículo 7, número 9º, de la Ley 37/1992 trascrito anteriormente, el otorgamiento de la concesión por parte del consorcio concedente a favor de la entidad adjudicataria para la gestión del servicio, en la medida en que puede ser considerada como una concesión administrativa, es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, el hecho de que la concesión o autorización administrativa no esté sujeta al Impuesto no impide que sí lo estén los servicios prestados por el concesionario, en virtud de la misma, al consorcio consultante concedente.

3.- El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto declara que éste se devengará en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

Por su parte, el número 7º del mismo apartado uno, prescribe que 'en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción'.

Por último, el apartado dos del mencionado artículo 75 establece que 'no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.'.

4.- Con respecto a la base imponible del servicio de tratamiento integral de residuos sólidos prestado al Consorcio, habrá que tener en cuenta lo establecido en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, según el cual ?la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.?.

Por su parte, los apartados dos y tres, de dicho artículo 78 aclaran los conceptos que se incluyen o excluyen del concepto de contraprestación:

?Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18., letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.

2.º (Derogado)

3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

5.º Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.

6.º El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.

7.º El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.

Tres. No se incluirán en la base imponible:

1.º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.

4.º Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales, los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones.?.

En el caso planteado en el escrito de consulta, para el cálculo de la contraprestación que debe abonar el Consorcio por la gestión del servicio público de tratamiento integral de residuos sólidos urbanos se han tomado en consideración diversos conceptos que forman el precio final acordado entre las partes (canon).

Por lo que se refiere a los intereses exigidos por la consultante como consecuencia del aplazamiento en el pago, en primer lugar hay que señalar que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91 ('Muys en de Winter Bouw'), declaró lo siguiente:

'El número 1 de la letra d) del epígrafe B del artículo 13 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios -Sistema común de impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe ser interpretado en el sentido de que un proveedor de bienes o prestador de servicios que autorice a su cliente a aplazar el pago del precio, mediante el pago de intereses, concede, en principio, un crédito exento a efectos de dicha disposición. No obstante, cuando un proveedor de bienes o prestador de servicios permite a sus clientes un aplazamiento del pago del precio, mediante el pago de intereses, solamente hasta la entrega, dichos intereses no constituyen la remuneración de un crédito, sino un elemento de la contraprestación obtenida por el suministro de los bienes o la prestación de servicios, a efectos de la letra a) del apartado 1 del epígrafe A del artículo 11 de la Sexta Directiva.'.

En lo que se refiere a la inclusión en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios, de los intereses por el aplazamiento en el pago del precio de dichas operaciones, los criterios sentados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la citada sentencia fueron incorporados al derecho interno español mediante la Ley 23/1994, de 6 de julio (BOE de 7 de julio), cuyo artículo único, apartado 7, modificó el artículo 78 de la Ley 37/1992.

De lo previsto en el citado artículo 78 de la Ley 37/1992, resulta lo siguiente:

a) Cuando los intereses por aplazamiento en el pago del precio de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, acordados entre quien realiza la operación y el destinatario de la misma, correspondan a un período de tiempo anterior al momento en que se considere realizada el citado servicio, tales intereses se integrarán en todo caso en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho servicio.

b) Cuando los referidos intereses correspondan a un período de tiempo posterior al momento en que se considere realizada la citada operación no formarán parte de la base imponible cuando se hagan constar separadamente en factura y constituyan la contraprestación de la concesión de un crédito o préstamo en dinero (la cantidad aplazada) exento del Impuesto en aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18º, letra c) de la Ley 37/1992, con el límite del importe correspondiente al interés usual del mercado para este tipo de operaciones.

De acuerdo con todo lo anterior, los intereses por aplazamiento a que se refiere el escrito de consulta deberán incluirse en la base imponible del Impuesto por cuanto, con arreglo al artículo 75.Uno.7º de la Ley se devengan con anterioridad a la prestación de los servicios.

5.- En virtud de lo establecido por el artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tributo se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente, el cual, en su apartado uno.2, número 5º declara que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a 'los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos'.

6.- En consecuencia, este Centro directivo le comunica lo siguiente:

1º. La entidad concesionaria realiza en favor del Consorcio consultante una prestación de servicios de gestión de residuos.

2º. Dicha prestación de servicios de gestión de residuos está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo de aplicación a dicha operación el tipo impositivo del 10 por ciento.

El devengo de estas prestaciones de servicios se producirá en el momento en que resulte exigible cada percepción según las condiciones pactadas y la base imponible estará constituida por el total de la contraprestación convenida, aunque ésta se desglose en los tres cánones a que se refiere el escrito de consulta.

3º. En el supuesto de que se hagan pagos anticipados por acuerdo de las partes será de aplicación lo previsto en el artículo 75, apartado dos de la Ley 37/1992, anteriormente citado, debiéndose repercutir el Impuesto en tal caso sobre dicho pago, al tipo del 10 por ciento.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.