Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2632-10 de 03 de Diciembre de 2010

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 03 de Diciembre de 2010
  • Núm. Resolución: V2632-10

Normativa

TRLIS/ R.D.Leg. 4/2004: art. 94 y 96.

Cuestión

Se plantea si a las aportaciones no dinerarias descritas les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La consultante es una mercantil, residente en España, dedicada a la actividad de pesca marítima mediante la explotación de un buque de pesca de su propiedad, con más de 36 años de antigüedad. Para el desarrollo de su actividad cuenta con unos derechos de acceso al caladero fijados en 0,92123 posibilidades de pesca en las zonas VI, VII y VIII del CIEM.

Por su parte, la sociedad X, residente en España, se dedica igualmente a la pesca marítima. En su activo cuenta, entre otros, con un buque de 12 años de antigüedad, altamente modernizado, el cual cuenta con muy pocos derechos de acceso al caladero. En concreto, cuenta con 0,50599 posibilidades de pesca en las zonas VI, VII y VIII del CIEM.

La normativa en vigor exige a los buques mantener un mínimo de 0,5 posibilidades de pesca sumadas todas las subzonas, límite por debajo del cual el buque deberá abandonar la pesquería.

En la actualidad, ambas sociedades se plantean la posibilidad de reorganizarse con el fin de lograr mejoras técnicas, económicas y de seguridad a bordo, para lo cual la consultante desguazaría su buque, aportando los derechos de acceso al caladero (posibilidades de pesca) a una sociedad de nueva creación o preexistente, residente en España (Y). Por su parte, la sociedad X aportaría a Y el buque de 12 años de antigüedad, previamente mencionado. Ambas sociedades participarían en el capital social de la sociedad beneficiaria de las aportaciones al 50%.

En virtud de dicha operación, la sociedad beneficiaria (Y) sería una sociedad propietaria de un buque moderno, seguro, eficiente económicamente y técnicamente, con unos derechos de acceso al caladero que lo convertirían en altamente productivo, reforzando su competitividad en el mercado nacional e internacional.

Contestación

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 aparatado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), "los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda". Por tanto, en la medida en que la sociedad X no tiene la consideración de obligado tributario con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LGT, previamente transcrito, la presente contestación únicamente versará sobre el régimen tributario aplicable a la aportación no dineraria llevada a cabo por la consultante.

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

(…)

3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.""

A efectos de la aplicación del régimen fiscal regulado en dicho precepto es necesario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3 del Código Civil, atender al espíritu y finalidad de la norma. En este sentido, el régimen tributario especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS tiene por objeto evitar que la tributación de las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales derivadas de la realización de las operaciones de reestructuración empresarial, sea un obstáculo a la hora de la toma de decisiones sobre las mismas. Es por ello que el TRLIS establece un régimen fiscal de diferimiento de la tributación de las mencionadas rentas.

De acuerdo con lo anterior, las aportaciones no dinerarias amparadas en el régimen fiscal especial regulado en el artículo 94 del TRLIS deben ser aquellas que sean susceptibles de generar rentas como consecuencia de la transmisión de los elementos patrimoniales asociada a la aportación.

En el supuesto concreto planteado la consultante pretende aportar a una sociedad, nueva o preexistente, residente en España, sus derechos de acceso al caladero (posibilidades de pesca). Dichas posibilidades de pesca son susceptibles de transmisión con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto 1596/2004, de 2 de julio de 2004, por el que se regula la transmisión de posibilidades de pesca entre los buques pertenecientes al censo de las flotas de altura, gran altura y buques palangreros mayores de toneladas de registro bruto, que operan dentro de los límites geográficos del Atlántico Nordeste.

En virtud de lo anterior, en la medida en que las posibilidades de pesca son susceptibles de transmisión, en cumplimiento de lo dispuesto en el mencionado Real Decreto 1596/2004, tienen la consideración de derechos, con contenido económico, susceptibles de generar rentas en su transmisión, por lo que tendrán la consideración de aportación no dineraria a efectos de lo dispuesto en el artículo 94 del TRLIS, previamente transcrito, y ello con independencia de que dicho derecho figure o no contabilizado en la sociedad consultante, en aplicación de las Normas de Registro y Valoración, contenidas en la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Asimismo, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación no dineraria, la sociedad aportante participe en los fondos propios de la entidad beneficiaria en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

En el caso planteado en el escrito de consulta parecen cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 94.1, apartados a) y b) del TRLIS, previamente señalados, por lo que la operación planteada cumpliría los requisitos objetivos necesarios para acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

No obstante, el artículo 96.2 del TRLIS establece lo siguiente:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la aportación no dineraria planteada tiene como finalidad lograr mejoras técnicas, económicas y de seguridad a bordo, mediante la aportación de las posibilidades de pesca de la consultante a otra sociedad (Y), propietaria de un buque moderno, seguro, eficiente económicamente y técnicamente, que lo convertirán en altamente productivo, reforzando su competitividad en el mercado nacional e internacional. Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Buque
Pesca
Aportaciones no dinerarias
Pesca marítima
Impuesto sobre sociedades
Elementos patrimoniales
Contribuyentes del IRPF
Fondos propios
Establecimiento permanente
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Capital social
Obligado tributario
Valor de mercado
Diferimiento
Reestructuración empresarial
Censo
Normas de Registro y Valoración
Fraude
Aportaciones de activos
Canje de valores
Evasión fiscal
Sociedad cooperativa
Traslado del domicilio social

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 4/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 61 Fecha de Publicación: 11/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 12/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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