Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2633-11 de 04 de Noviembre de 2011
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2633-11 de 04 de Noviembre de 2011

Tiempo de lectura: 14 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 04/11/2011

Num. Resolución: V2633-11

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Normativa

Ley 37/1992 arts. 69-Uno-1º y 2º, 84-Uno-2º d)

Cuestión

1º Tributación de las operaciones descritas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2º Tributación y calificación de la actividad en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Descripción

La consultante es una entidad financiera sujeta al régimen de prorrata especial en el Impuesto sobre el Valor Añadido que actúa como la entidad de contrapartida central en el mercado español secundario de derechos de emisión de CO2, mercado SENDECO2 (Sistema Electrónico de Negociación de Derechos de Emisión de Dióxido de Carbono SL) situado en Barcelona.

La consultante actúa como intermediario en la compraventa de derechos de emisión en el mercado, percibiendo unas comisiones periódicas y una comisión por cada operación de compraventa de los participantes.

Por otra parte, la propia configuración del mercado exige que la consultante actúe como interviniente en la transmisión de derechos entre vendedores y compradores en el mercado, siendo necesario que los derechos se inscriban previamente en su cuenta abierta en el Registro Nacional de Derechos de Emisión de Gases de Efecto Invernadero (RENADE), para su posterior transmisión al cliente final que adquiere los derechos de emisión.

Contestación

1.- De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, la consultante, entidad liquidadora del mercado español secundario de derechos de emisión de CO2 (SENDECO2, en adelante) realiza la función de entidad de contrapartida central en la transmisión de derechos de emisión entre vendedores y compradores en el mercado.

La propia configuración del mercado hace necesario que los participantes en el mercado mantengan una subcuenta individual de derechos de emisión dentro de la cuenta que la consultante debe mantener en el Registro Nacional de Derechos de Emisión de Gases de Efecto Invernadero (RENADE) para posibilitar su posterior transmisión al comprador final que adquiere los derechos de emisión.

La consultante, en su condición de entidad financiera, mantendrá una cuenta de efectivo a nombre de los participantes del mercado.

De esta forma, con carácter previo a la compraventa y una vez inscritos los derechos que quieren venderse en la subcuenta de la consultante en el RENADE, ésta comprobará que comprador y vendedor cuentan con saldo suficiente de derechos de emisión y de efectivo para realizar la compraventa. En este caso, procede a casar la operación. La casación de la operación supondrá una transmisión en cadena y simultánea de los derechos de emisión por parte de la vendedora a la consultante y de ésta a la compradora.

Las funciones de la consultante como entidad liquidadora del mercado SENDECO2 parecen equivalentes a las que realizan los liquidadores del mercado de contratos de futuro de derechos de emisión que se negocian en el Mercado "ICE FUTURES EUROPE LTD" (el Mercado en adelante).

En relación con las operaciones que realizan los liquidadores del mercado de contratos de futuros de derechos de emisión, las resoluciones de este Centro Directivo a las consultas vinculantes V1034-10 y V1255-10, de 17 de mayo y 6 de junio de 2010, respectivamente, analizaron la naturaleza a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las transmisiones de derechos de emisión que se llevan a cabo en el citado Mercado cuando se produce el vencimiento de un contrato de futuros, en los siguientes términos:

"Las transmisiones de los derechos de emisión al vencimiento del contrato de futuro, de acuerdo con la operativa descrita y la información suministrada, suponen una transmisión en cadena de los derechos entre los distintos intervinientes de la operación, si bien solo hay una transacción de compra y venta final, aquella que se establece entre el Mercado, o el comprador final de los derechos, actuando los demás participantes en el mercado como intermediarios.

En este sentido, dentro de estas operaciones de intermediación habrá que diferenciar aquellas que se derivan de la propia configuración del Mercado, y del sistema de cuentas abiertas en los registros nacionales de derechos, en los que las entidades intervinientes en el Mercado no tienen la intención de adquirir o transmitir derechos en nombre y por cuenta propia, sino que actúan como entidades liquidadoras o facilitadoras de la transmisión final en aplicación del régimen de registro. Estas prestaciones de servicios estarán no sujetas al Impuesto cuando se realicen sin contraprestación o mediante el cobro de las propias tarifas del Mercado cuando se realicen por entidades públicas que no tengan la condición de empresario o profesional.

En otro caso, mediando contraprestación, cuando se realicen por quien no tenga la consideración de entidad pública, o por una entidad pública actuando como empresario y profesional, las operaciones tendrán la consideración de mediación para la realización de una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto, que estará igualmente sujeta y no exenta del Impuesto. Esta operación de intermediación será también una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.".

En consecuencia, las operaciones efectuadas por la consultante en el SENDECO2 se califican como de intermediación, prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- En este sentido, el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estas prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando su destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

En otro caso, si el cliente no tuviera la condición de empresario o profesional las referidas prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, a tenor de los dispuesto en el número 2º del artículo 69.Uno de la Ley, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Esta prestación de servicios de intermediación se devengará, según lo establecido en el artículo 75.Uno.2º de la Ley, "cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.".

Por otra parte, la consultante, como sujeto pasivo de la prestación de servicios de intermediación, deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al destinatario de la operación en factura, de acuerdo con lo establecido en los artículos 88 y 164 de la Ley.

3.- Con independencia de lo anterior, la operación de intermediación que realiza la consultante, recae sobre otra prestación de servicios sujeta y no exenta que es la propia transmisión de derechos de emisión que efectúan el vendedor y el comprador de los mismos, cuando se entienda localizada en el territorio de aplicación del Impuesto conforme a los criterios señalados en el artículo 69.Uno.1º y 2º de la Ley, referidos en el punto anterior de esta contestación.

En relación con la tributación de esas transmisiones de derechos de emisión, el artículo 11, apartado dos, número 4º de la Ley 37/1992 establece:

"Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(?)

4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.".

ONT SIZE=2>De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la contestación vinculante de 5 de julio de 2006, V1335-06, la prestación de servicios consistente en la entrega o transmisión de los derechos de emisión se configura como la transmisión de una licencia administrativa que habilita a su titular a la emisión a la atmósfera de un volumen determinado de dióxido de carbono proveniente de la producción de energía.

Por otra parte, el artículo 84, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que son sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

Por su parte, el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra d) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(?)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

(?)

d) Cuando se trate de prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero a que se refieren la Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero y el Real Decreto 1031/2007, de 20 de julio, por el que se desarrolla el marco de participación en los mecanismos de flexibilidad del Protocolo de Kioto.".

De acuerdo con lo expuesto, el sujeto pasivo de las operaciones de compra venta en nombre propio de derechos de emisión y en su caso, de reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero, definidos en la Ley 1/2005 y el Real Decreto 1031/2007, efectuadas en el mercado SENDECO2 será el destinatario de dichas operaciones, es decir, los empresarios o profesionales para quienes se realicen las mismas, según lo establecido en el artículo 84, apartado dos, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En el caso planteado en la consulta los sujetos pasivos serán los compradores de los derechos de emisión.

Debe tenerse en cuenta que este supuesto de inversión del sujeto pasivo, regulado en el artículo 84, apartado dos, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no resulta aplicable a las siguientes prestaciones de servicios: asesoramiento y consultoría en materia de derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero; operaciones de compra venta en nombre y por cuenta ajena de dichos derechos; prestaciones de servicios de intermediación que efectúa la consultante en el mercado SENDECO2.

Por último, a la referidas transmisiones de derechos de emisión podría serles de aplicación lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido y entenderse prestados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando, conforme a las reglas de localización aplicables antes señaladas no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio.

A estos efectos, se considerará que se produce la utilización o explotación efectivas de los derechos de emisión cuando a efectos de lo establecido en la Ley 1/2005, de 9 de marzo, de Comercio de Derechos de Emisión de Gases de Efecto Invernadero (BOE del 10), se utilicen para cumplir las obligaciones derivadas del Plan Nacional de asignación, por los titulares de las instalaciones o los administradores fiduciarios de la agrupación de instalaciones en particular, para dar cumplimiento a lo establecido en el artículo de 27 de la referida Ley en relación con la entrega y cancelación de derechos de emisión.


4.- La consultante, como entidad financiera que realiza operaciones exentas sin derecho a la deducción del Impuesto, se encuentra en régimen de prorrata especial y desea conocer si puede mantener este régimen de deducción con ocasión de la realización de las operaciones objeto de consulta.

La aplicación de la prorrata especial exigirá, en todo caso, el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 103.Dos de la Ley 37/1992, por tanto:

Que la consultante haya optado por la aplicación de dicha regla y siempre que el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

En consecuencia, en la medida en que la consultante ya se encuentra acogida a la prorrata especial podrá mantener este régimen de prorrata cumplidos el resto de los requisitos señalados al efecto.

5.- Por último, en relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas se le informa de lo siguiente:

Para determinar en qué epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se debe incardinar la actividad de prestación de servicios de contrapartida central en las operaciones de compraventa de derechos de emisión de CO2, se debe en primer lugar, determinar la naturaleza de tales derechos.

La Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero, establece como características más destacables de los mismos las siguientes:

Derecho subjetivo a emitir una tonelada equivalente de dióxido de carbono desde una instalación incluida en el ámbito de aplicación de esta Ley.
La titularidad originaria de la totalidad de los derechos de emisión corresponde a la Administración General del Estado.
Validez única para el período de vigencia de cada Plan Nacional de asignación.
Carácter transmisible.
La expedición, titularidad, transferencia, transmisión, entrega y cancelación de los derechos de emisión deberá ser objeto de inscripción en el Registro nacional de derechos de emisión.

De dichos caracteres se puede extraer la calificación de tales derechos como autorización o permiso a emitir una determinada cantidad de gases de efecto invernadero. No obstante, el derecho tiene un valor en el mercado, el cual es transmisible, objeto en consecuencia de tráfico jurídico-mercantil, participando por ello también de la naturaleza de instrumento financiero, aunque sólo parcialmente, ya que no se puede asimilar completamente a otros valores negociables tales como acciones, bonos u obligaciones.

Admitiendo, por ello, la naturaleza parcialmente financiera de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero, la prestación de servicios que efectúa la consultante se debe clasificar dentro del grupo 831 "Auxiliares financieros", y, dada la función de contrapartida que realiza, se debe incardinar más concretamente en el epígrafe 831.9 "Otros servicios financieros n.c.o.p." de la sección primera de las Tarifas del IAE, las cuales han sido aprobadas junto a su Instrucción por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo de la regla 8ª de la Instrucción el cual dispone:

"Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.".

R>En relación con la posibilidad de tributar por cuota mínima municipal, sin necesidad de tributar por cuota provincial o nacional, hay que señalar que la regla 5ª de la Instrucción establece en sus apartados 1 y 2 lo siguiente:

"1. El Impuesto sobre Actividades Económicas grava el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales y artísticas, se ejerzan o no el local determinado.

2. El lugar de realización de las actividades empresariales será el siguiente:

Cuando las actividades se ejerzan en local determinado, el lugar de realización de las mismas será el término municipal en el que el local esté situado.

A estos efectos, se entiende que se ejercen en local determinado las actividades siguientes:

Las actividades industriales, en general.
Las actividades comerciales, en general, siempre que el sujeto pasivo disponga de establecimiento.
Las actividades de prestación de servicios, en general, siempre que los mismos se presten efectivamente desde un establecimiento. A estos efectos, se considera que no se prestan en un establecimiento aquellos servicios en cuya prestación intervengan elementos materiales, tales como vehículos de tracción mecánica, ferrocarriles, barcos, aeronaves, autopistas, máquinas recreativas, contadores de agua, gas y electricidad, y aquellos otros que estén clasificados en las Tarifas como servicios que se prestan fuera de establecimiento permanente.

Todas las actuaciones que lleven a cabo los titulares de las actividades a que se refiere esta letra A), se entienden realizadas en los locales correspondientes.

(?)".

Aplicando lo anteriormente expuesto a la cuestión planteada, resulta que en la prestación de servicios que efectúa la consultante no interviene ninguno de los elementos materiales señalados en la regla 5ª.2.A).c) anteriormente transcrita.

Por tanto, dicha actividad se entenderá ejercida en el establecimiento donde efectivamente se presten dichos servicios, es decir, en aquel donde se efectúen las operaciones de contrapartida central en el Sistema Electrónico de Negociación de Derechos de Emisión de Dióxido de Carbono, tributando en su caso, por la cuota mínima municipal, de acuerdo con lo dispuesto en la regla 10ª de la Instrucción.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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