Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2634-17 de 16 de Octubre de 2017

Normativa

Ley 37/1992 arts. 90, 20-uno-22º, 91-uno-3-1º y 2º, 91-uno- 2-10º, 91-uno-1-6º, 91-dos-4º-

Cuestión

Que tipo impositivo es de aplicación a cada uno de los trabajos de finalización y equipamiento del centro, que comprenden: pintura, sanitarios, puertas interiores, colocación de ascensor, mobiliario de cocina y lavandería, mobiliario de oficina y zonas comunes, mobiliario específico adaptado a las necesidades de las personas discapacitadas, menaje y enseres. Además se pretende adquirir furgonetas para el transporte de las personas discapacitadas y equipos informáticos.

Descripción

La consultante es una entidad sin ánimo de lucro, reconocida como de utilidad pública, a la que un ayuntamiento ha otorgado la concesión de un centro para personas discapacitadas. La concesionaria debe proceder, dentro del convenio, a equipar y completar el centro y sus instalaciones, que constituirán la vivienda de los allí acogidos.

Contestación

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/l992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a 'las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización'.

Asimismo el número 2º del anterior precepto declara que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a las ventas con instalación de armarios de cocina y baño y de armarios empotrados para las edificaciones a las que se refiere el número 1 anterior, y que sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones.

Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento procederá cuando:

a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.

b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.

La expresión 'directamente formalizados' debe considerarse equivalente a 'directamente concertados' entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.

A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.

d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios.

2.- La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.

En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:

?Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda.?.

En relación con esta cuestión, esta Dirección General ya se ha pronunciado respecto de la consideración como vivienda de aquellos centros dedicados a residencia de enfermos, religiosos, discapacitados o personas mayores.

En particular, en la contestación vinculante de 13 de julio de 2007, número V1558-07, se estableció la aplicación del tipo impositivo reducido a la ejecución de obra para la construcción de un complejo residencial compuesto por residencia para mayores con discapacidad y gravemente afectados, en la que se señalaba lo siguiente:

?En efecto, el complejo a que se refiere la consulta va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.

En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento. Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso.?.

Por tanto, tributará al tipo impositivo del 10 por ciento las ejecuciones de obra para la rehabilitación de un edificio propio o arrendado por la consultante, siempre que dicha edificación vaya a destinarse a vivienda con carácter permanente para las personas indicadas en los hechos, y que más del 50 por ciento de la superficie total de esta nueva edificación tenga como uso el de vivienda, en las condiciones señaladas.

3.- En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la Ley del Impuesto, en su redacción a partir del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso para la recuperación económica y el empleo (BOE del 13), dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:

?1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.?.

Por tanto, para determinar si las obras que realice el consultante son de rehabilitación y tributan al tipo reducido del 10 por ciento, habrá que actuar en dos fases:

1º) En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

En lo que respecta a estas últimas, el citado artículo 20.Uno.22º.B) de la Ley 37/1992 termina definiendo las obras análogas a las de rehabilitación en los siguientes términos:

?Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.

c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.?.

En cuanto a las obras conexas, su definición es la siguiente:

?Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.

c) Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.?.

En el caso de las obras conexas, solo computarán como obras de rehabilitación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas.

A estos efectos, la distinción o concreción individualizada de las obras que puedan calificarse como de rehabilitación dentro de un proyecto total que se proyecte realizar a los efectos de la calificación global de éste como de rehabilitación, es una cuestión de naturaleza técnica respecto de la que este Centro Directivo no puede pronunciarse.

Por tanto, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.

2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.

Por lo que se refiere a los requisitos legales señalados en este punto 2º, se considerará:

Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las obras.

Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.

La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en Derecho.

Valor de mercado de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.

Asimismo, el valor de mercado de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en Derecho.

Partes de un edificio destinadas a viviendas: las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.

Por 'partes' de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como 'parte' de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.

Por su parte, este Centro directivo ha desarrollado en numerosas consultas (por todas V2326/14 y V1946/14 entre otras) las condiciones y requisitos para determinar si las obras realizadas pueden considerarse como de rehabilitación de edificaciones, por lo que se le remite a las mismas.

4.- Por otra parte, cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de rehabilitación de acuerdo con los criterios señalados en los apartados anteriores de la presente contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 10º, de la Ley 37/1992.

Dicho precepto establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

?a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.?.

Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, deben considerarse ?materiales aportados? por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 10 por 100.

Igualmente se señala que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, cuando se hace referencia a la persona que realice las obras, sólo cabe otorgar tal condición al empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación de que se trate. Asimismo, tendrá la condición de destinatario de las mismas, quien utiliza la vivienda donde se van a realizar las obras para su uso particular o la comunidad de propietarios de dichas viviendas.

5.- De acuerdo con todo lo anterior, y en lo que respecta a las obras de finalización y equipamiento del centro para personas discapacitadas se le informa de lo siguiente:

a) A efectos de lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno, 3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, tienen la consideración de edificios destinados principalmente a viviendas los edificios destinados a viviendas de personas discapacitadas.

Por tanto, tributará al tipo impositivo del 10 por ciento la ejecución de obras objeto de consulta, consistente en la finalización de un edificio destinado a residencia de personas discapacitadas que se va a destinar en su mayor parte a vivienda con carácter permanente para dichas personas, siempre que, más del 50 de la superficie de esta nueva edificación tenga como uso el de vivienda en el sentido antes explicado y se cumplan los requisitos para tener la consideración de obras de rehabilitación, señalados en el punto 3 de esta contestación.

En este sentido, y de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, las ejecuciones de obra consultadas corresponden a obras de pintura, sanitarios, puertas interiores, colocación de ascensor, muebles de cocina y lavandería. De acuerdo con las condiciones anteriormente señaladas, tales las obras son parte de las actuaciones que, dentro del concepto de obras análogas o conexas a las obras de rehabilitación, han de considerarse incluidas dentro de la definición más amplia de rehabilitación y, por tanto, se les aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento cuando formen parte de un proyecto global de rehabilitación que cumpla las condiciones para ser considerado como tal.

Por tanto, las obras de reforma integral podrían estar comprendidas, desde el punto de vista cualitativo, entre las reseñadas en el artículo 20.Uno.22º.B de la Ley del Impuesto como obras de rehabilitación o análogas o conexas a las mismas. No obstante, tales obras deberán cumplir igualmente el resto de las condiciones señaladas en el citado artículo 20.Uno.22º.B, para que sea aplicable a las mismas el tipo impositivo reducido, en particular, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo, calculado con arreglo a los criterios anteriores.

Las operaciones en las que no concurra lo expuesto en el citado artículo 20.Uno.22º.B. tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo que puedan ser consideradas obras de renovación y reparación de las descritas en el punto b) siguiente.

b) Finalmente, en el caso de que el proyecto de obras no pueda calificarse como de construcción o rehabilitación de acuerdo con los criterios señalados en los apartados anteriores de la presente contestación, podrá aplicarse el tipo del 10 por ciento previsto para las ejecuciones de obra de mantenimiento, renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas cuando el destinatario de las obras de conservación o renovación fuera quien utiliza la vivienda para su uso particular (las personas alojadas en las viviendas), y se cumplieran el resto de las condiciones señaladas en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992,.

No obstante, del texto de la consulta parece deducirse que dichas obras tienen por destinataria a la fundación consultante, en cuyo caso no será de aplicación lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 10º, de la Ley 37/1992, por no cumplir los requisitos señalados en el mismo para la aplicación del tipo reducido.

6.- En cuanto al mobiliario y enseres que se van a incorporar a la edificación, se consulta el tipo impositivo aplicable a los productos como camas, sillas, camas y sillas de baño, grúas con arnés y otros elementos adaptados para personas con discapacidad.

En este sentido, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. (BOE de 28 de noviembre), ha modificado, con efectos 1 de enero de 2015, entre otros, el número 6.º del apartado Uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, que queda redactado de la siguiente forma:

?Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(?)

6.º Los siguientes bienes:

a) Los productos farmacéuticos comprendidos en el Capítulo 30 «Productos farmacéuticos» de la Nomenclatura Combinada, susceptibles de uso directo por el consumidor final, distintos de los incluidos en el número 5.º de este apartado uno.1 y de aquellos a los que les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3.º del apartado dos.1 de este artículo.

b) Las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.

c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del anexo de esta Ley, que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de este artículo.

No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.?

Asimismo, la Ley 28/2014 referida, incorpora un nuevo apartado octavo al Anexo de la Ley, que queda redactado como sigue:

?Octavo. Relación de bienes a que se refiere el artículo 91.Uno.1.6.ºc) de esta Ley.

? Las gafas, lentes de contacto graduadas y los productos necesarios para su uso, cuidado y mantenimiento.

? Dispositivos de punción, dispositivos de lectura automática del nivel de glucosa, dispositivos de administración de insulina y demás aparatos para el autocontrol y tratamiento de la diabetes.

? Dispositivos para el autocontrol de los cuerpos cetónicos y de la coagulación sanguínea y otros dispositivos de autocontrol y tratamiento de enfermedades discapacitantes como los sistemas de infusión de morfina y medicamentos oncológicos.

? Bolsas de recogida de orina, absorbentes de incontinencia y otros sistemas para incontinencia urinaria y fecal, incluidos los sistemas de irrigación.

? Prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios.

? Las cánulas de traqueotomía y laringectomía.

? Sillas terapéuticas y de ruedas, así como los cojines antiescaras y arneses para el uso de las mismas, muletas, andadores y grúas para movilizar personas con discapacidad.

? Plataformas elevadoras, ascensores para sillas de ruedas, adaptadores de sillas en escaleras, rampas portátiles y barras autoportantes para incorporarse por sí mismo.

? Aparatos y demás instrumental destinados a la reducción de lesiones o malformaciones internas, como suspensorios y prendas de compresión para varices.

? Dispositivos de tratamiento de diálisis domiciliaria y tratamiento respiratorios.

? Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, destinados a compensar un defecto o una incapacidad, que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia visual y auditiva.

? Los siguientes productos de apoyo que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia física, mental, intelectual o sensorial:

? Productos de apoyo para vestirse y desvestirse: calzadores y sacabotas con mangos especiales para poder llegar al suelo, perchas, ganchos y varillas para sujetar la ropa en una posición fija.

? Productos de apoyo para funciones de aseo: alzas, reposabrazos y respaldos para el inodoro.

? Productos de apoyo para lavarse, bañarse y ducharse: cepillos y esponjas con mangos especiales, sillas para baño o ducha, tablas de bañera, taburetes, productos de apoyo para reducir la longitud o profundidad de la bañera, barras y asideros de apoyo.

? Productos de apoyo para posibilitar el uso de las nuevas tecnologías de la información y comunicación, como ratones por movimientos cefálicos u oculares, teclados de alto contraste, pulsadores de parpadeo, software para posibilitar la escritura y el manejo del dispositivo a personas con discapacidad motórica severa a través de la voz.

? Productos de apoyo y dispositivos que posibilitan a personas con discapacidad motórica agarrar, accionar, alcanzar objetos: pinzas largas de agarre y adaptadores de agarre.

? Estimuladores funcionales.?

En relación con las concretas dudas, respecto de las relaciones de productos que se contienen en el apartado octavo del Anexo de la Ley 37/1992, a las que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento, cabe señalar, en primer lugar que de la redacción del precepto hay que concluir que se trata de una definición objetiva, de forma tal que la aplicación del tipo reducido está supeditada al cumplimiento de la condición principal que se establece en el artículo mencionado y es que se trate de productos que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia de quien resulte ser el adquirente del mismo.

7.- En relación con la consulta planteada y respecto de las relaciones de productos que se contienen en el mencionado apartado octavo del Anexo de la Ley, a las que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento, cabe señalar que dicho tipo será de aplicación a los siguientes productos objeto de consulta:

-Sillas terapéuticas y de ruedas, así como los cojines antiescaras y arneses para el uso de las mismas, muletas, andadores y grúas para movilizar personas con discapacidad.

? Plataformas elevadoras, ascensores para sillas de ruedas, adaptadores de sillas en escaleras, rampas portátiles y barras autoportantes para incorporarse por sí mismo.

- Productos de apoyo para funciones de aseo: alzas, reposabrazos y respaldos para el inodoro.

- Productos de apoyo para lavarse, bañarse y ducharse: cepillos y esponjas con mangos especiales, sillas para baño o ducha, tablas de bañera, taburetes, productos de apoyo para reducir la longitud o profundidad de la bañera, barras y asideros de apoyo.

Se incluyen en este precepto los productos a que se refiere el mismo, sin que se exija la existencia de una discapacidad, siempre que por sus características objetivas estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia de la finalidad concreta a la que se destinen.

No procederá la aplicación del tipo reducido a otro tipo de material, distinto de los que se mencionan en el precepto anteriormente trascrito.

En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo general del 21 por ciento, las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes productos objeto de consulta:

Camas hospitalarias, cunas hospitalarias, sillón hospitalario de habitación, sillón para extracción y exploración, sillón de hemodiálisis y quimioterapia, sofás-cama, otro mueble hospitalario de habitación, carros camilla traslado pacientes y urgencias, biombos de uso clínico, carros camilla y sillas de lavado, mesas de reconocimiento, armarios y vitrinas clínicos, mobiliario clínico auxiliar, camas geriátricas, otro mobiliario geriátrico de habitación, colchones, elementos complementarios mobiliario clínico y elementos complementarios mobiliario geriátrico.

Igualmente tributará al tipo general del 21 por ciento, el restante mobiliario de oficina, recepción y zonas comunes objeto de consulta.

Por último, tributara igualmente al tipo general del 21 por ciento la entrega de equipos informáticos.

8.- En lo que respecta al tipo impositivo aplicable a la adquisición de furgonetas para el transporte de discapacitados, debemos considerar lo señalado en el artículo 91, apartado dos, número 4º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo segundo de la Ley 6/2006, de 24 de abril, de modificación de la Ley 37/1992, para la clarificación del concepto de vehículo destinado al transporte de personas con minusvalía contenido en dicha Ley (BOE del 25), vigente desde el 26 de abril de dicho año, que establece lo siguiente:

?Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

(?)

4.º Los vehículos para personas con movilidad reducida a que se refiere el número 20 del Anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en la redacción dada por el Anexo II A del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvalía.

Los vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personas con minusvalía en silla de ruedas, bien directamente o previa su adaptación, así como los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con minusvalía en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quien sea el conductor de los mismos.

La aplicación del tipo impositivo reducido a los vehículos comprendidos en el párrafo anterior requerirá el previo reconocimiento del derecho del adquirente, que deberá justificar el destino del vehículo.

A efectos de esta Ley, se considerarán personas con minusvalías aquellas con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento. El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de la Comunidad Autónoma.?

El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 26 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), según la redacción de dicho precepto dada por el artículo primero, apartado uno del Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre, por el que se modifica el citado Reglamento y otras normas tributarias (BOE del 20), vigente desde el 21 de noviembre de dicho año, que dispone lo siguiente:

?Artículo 26 bis. Tipo impositivo reducido.

(?)

Dos.1. Se aplicará lo previsto en el artículo 91.dos.1.4º, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto a la entrega, adquisición intracomunitaria o importación de los vehículos para el transporte habitual de personas con movilidad reducida o para el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas, siempre que concurran los siguientes requisitos:

1°. Que hayan transcurrido al menos cuatro años desde la adquisición de otro vehículo en análogas condiciones.

No obstante, este requisito no se exigirá en el supuesto de siniestro total de los vehículos, certificado por la entidad aseguradora o cuando se justifique la baja definitiva de los vehículos.

2°. Que no sean objeto de una transmisión posterior por actos inter vivos durante el plazo de cuatro años siguientes a su fecha de adquisición.

2. La aplicación del tipo impositivo previsto en el artículo 91.dos.1.4°, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto requerirá el previo reconocimiento del derecho por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, iniciándose mediante solicitud suscrita tanto por el adquirente como por la persona con discapacidad. Dicho reconocimiento, caso de producirse, surtirá efecto desde la fecha de su solicitud.

Se deberá acreditar que el destino del vehículo es el transporte habitual de personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida. Entre otros medios de prueba serán admisibles los siguientes:

a) La titularidad del vehículo a nombre del discapacitado.

b) Que el adquirente sea cónyuge del discapacitado o tenga una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta del tercer grado inclusive.

c) Que el adquirente esté inscrito como pareja de hecho de la persona con discapacidad en el Registro de parejas o uniones de hecho de la Comunidad Autónoma de residencia.

d) Que el adquirente tenga la condición de tutor, representante legal o guardador de hecho del discapacitado.

e) Que el adquirente demuestre la convivencia con el discapacitado mediante certificado de empadronamiento o por tener el domicilio fiscal en la misma vivienda.

f) En el supuesto de que el vehículo sea adquirido por una persona jurídica, que la misma esté desarrollando actividades de asistencia a personas con discapacidad o, en su caso, que cuente dentro de su plantilla con trabajadores discapacitados contratados que vayan a utilizar habitualmente el vehículo.

La discapacidad o la movilidad reducida se deberá acreditar mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales (IMSERSO) u órgano competente de la Comunidad Autónoma correspondiente.

No obstante, se considerarán afectados por una discapacidad igual o superior al 33 por ciento:

a) Los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o de gran invalidez.

b) Los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad.

c) Cuando se trate de discapacitados cuya incapacidad sea declarada judicialmente. En este caso, la discapacidad acreditada será del 65 por ciento aunque no alcance dicho grado.

Se considerarán personas con movilidad reducida:

a) Las personas ciegas o con deficiencia visual y, en todo caso, las afiliadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles (ONCE) que acrediten su pertenencia a la misma mediante el correspondiente certificado.

b) Los titulares de la tarjeta de estacionamiento para personas con discapacidad emitidas por las Corporaciones Locales o, en su caso, por las Comunidades Autónomas.

3. En las importaciones, el reconocimiento del derecho corresponderá a la Aduana por la que se efectúe la importación.

4. Los sujetos pasivos que realicen las entregas de vehículos para el transporte habitual de personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida a que se refiere el segundo párrafo del artículo 91.dos.1.4° de la Ley del Impuesto sólo podrán aplicar el tipo impositivo reducido cuando el adquirente acredite su derecho mediante el documento en el que conste el pertinente acuerdo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el cual deberá conservarse durante el plazo de prescripción.?.

9.- En lo referente al requisito de que hayan transcurrido al menos cuatro años desde la adquisición de otro vehículo en análogas condiciones, la reciente resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), de fecha 5 de julio de 2011 (Nº Resolución 3367/2009), en relación con la materia objeto del informe, expone, en su fundamento de derecho quinto, lo siguiente:

?Quinto: No obstante lo anterior, la entidad reclamante sostiene también en sus alegaciones que el artículo 26 bis.2.1.1º del RIVA debe interpretarse, con los argumentos que expone, en el sentido de que el requisito de que hayan transcurrido, al menos cuatro años desde la adquisición de otro vehículo en análogas condiciones, se aplica sólo a las personas físicas pero no a las personas jurídicas. Subsidiariamente, que se interprete que no existen ?análogas condiciones? cuando se adquieren vehículos para atender una necesidad distinta de la anterior solicitud de reconocimiento de aplicación del tipo reducido del 4 por 100.

(?)

No pueden desconocerse estos términos que el legislador reglamentario utiliza en la delimitación del requisito que venimos examinando. Una primera conclusión no puede ser otra que, la adquisición de un vehículo dentro de los cuatro años desde que se adquirió otro, pero realizada en condiciones que no son ?análogas? a las que se tuvieron en cuenta o que existieron en el momento de la adquisición del vehículo anterior, debe dar como resultado que pueda y deba admitirse la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por 100. De la misma forma, la ampliación de los supuestos en que resulta de aplicación del tipo reducido nos lleva a considerar que también respecto de ellos deben analizarse los términos que señalamos.

(?)

Entre las circunstancias que deberemos tener en cuenta (no puede realizarse una enumeración cerrada o exhaustiva de ellas, puesto que, como hemos indicado nos encontramos ante un concepto jurídico indeterminado que debemos integrar en cada caso de acuerdo con las circunstancias concurrentes en él) nos encontramos en primer lugar las reflejadas en el propio artículo 91.dos.1.4º, párrafo segundo, de la LIVA, como es la actividad o las actividades para las que se destina la adquisición del vehículo e, indudablemente, ante actividades distintas o diversas deberemos concluir que no concurren análogas condiciones en la adquisición de los vehículos.

También, las personas a las que se destinan los vehículos debe ser otra de las circunstancias a tener en cuenta y que se deduce del propio precepto legal, puesto que vehículos destinados a trasladar habitualmente a un grupo de personas definido (bien por su identificación concreta, bien por otros parámetros) no pueden impedir la aplicación del tipo impositivo reducido a la adquisición de vehículos destinados a trasladar o transportar a grupos de personas distintas al anterior, ya que no concurren análogas condiciones, si consideramos el destinatario o destinatarios a los que se dirige la actividad que se realiza con los vehículos.

En este sentido, deberíamos considerar también el ámbito territorial o geográfico en el que se realiza la actividad o las actividades diferenciadas, puesto que es otra circunstancia importante que determina la existencia de condiciones no semejantes.'.

10.- En relación con la cuestión planteada, relativa a la posibilidad de adquirir más de un vehículo en las condiciones de aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por ciento, previsto en el artículo 91, apartado dos, número 4º , párrafo segundo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la norma citada no ha previsto dicha circunstancia.

En efecto, la norma vincula la aplicación del mencionado tipo impositivo a la adquisición de un vehículo por persona, sin distinguir entre personas jurídicas o personas físicas, que tenga derecho a ello y, además, condicionando la misma a que transcurran al menos cuatro años desde la adquisición de otro vehículo en condiciones análogas.

De todo ello se derivaría que cuando la adquisición de un vehículo a motor para el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida se efectúa por una persona jurídica, el tipo impositivo reducido del 4 por ciento se aplica solamente, como en el caso de las personas físicas, a la adquisición de un solo vehículo y está sujeta a los mismos requisitos de temporalidad que aquéllos.

La citada resolución del TEAC, si bien señala que la normativa reseñada no distingue entre personas físicas o jurídicas a la hora de establecer los requisitos para la aplicación del tipo del 4 por ciento, entra, atendiendo a las alegaciones del reclamante, a analizar la interpretación del requisito ?en condiciones análogas?, teniendo en cuenta la naturaleza jurídica y las finalidades a que se destinan los vehículos, para cuya adquisición se solicita la aplicación de dicho tipo impositivo reducido.

Considera el TEAC que no se adquieren, dentro del límite temporal de los 4 años, en condiciones ?análogas?, entre otros posibles supuestos, aquellos vehículos que se destinan a diferentes colectivos de personas con minusvalía en silla de ruedas o de movilidad reducida, o aquéllos que se utilizarán en diferentes ámbitos geográficos.

Entiende este Centro Directivo que, efectivamente, como señala el TEAC, el requisito de ?en condiciones análogas? no se cumple cuando el adquirente, una persona jurídica, dentro del límite temporal de los 4 años, adquiere un nuevo vehículo bien para destinarlo al transporte de otro colectivo diferente al que adquirió el primer vehículo, bien por llevar a cabo dicho transporte en otro ámbito geográfico.

De acuerdo con lo expuesto y en tanto no se produzca una modificación reglamentaria que precise dicha materia, debe considerarse que las personas jurídicas que, en las condiciones señaladas en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, adquieran, dentro del plazo temporal de 4 años, más de un vehículo en condiciones no análogas (en el sentido indicado en el párrafo precedente) a la adquisición de un vehículo anterior, para destinarlo al transporte de personas con minusvalía en silla de ruedas o de movilidad reducida, pueden beneficiarse de la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en dichas adquisiciones.

De no darse las anteriores circunstancias, el tipo impositivo reducido del 4 por ciento se aplicaría solamente, como en el caso de las personas físicas, a la adquisición de un solo vehículo y estaría sujeta a los mismos requisitos de temporalidad que aquéllos.

11.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.