Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2638-19 de 26 de Septiembre de 2019

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo
  • Fecha: 26 de Septiembre de 2019
  • Núm. Resolución: V2638-19

Normativa

Ley 37/1992 arts. 8, 15, 18, 68 y 97-

Cuestión

Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la adquisición de la maquinaria efectuada por la consultante, e incidencia que puede derivarse de que ante la solicitud a su proveedor estadounidense de su numero de operador intracomunitario, le remite su factura consignado un Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA), correspondiente al proveedor polaco, lo que podría ser desconocido por éste último.

Descripción

La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto que adquiere de un proveedor estadounidense determinada maquinaria.

Dicha maquinaria, de fabricación polaca, es transportada al territorio de aplicación del impuesto desde las instalaciones del fabricante de la misma.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 15.Uno de la Ley 37/1992:

“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.

Adicionalmente, las importaciones son definidas por el artículo 18 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.

De acuerdo con todo lo anterior, debe indicarse que en la operación descrita en el escrito de la consulta se producen dos entregas de bienes distintas, la primera, efectuada por el fabricante polaco a favor del proveedor estadounidense y, la segunda, la efectuada por este último a favor de la consultante.

Respecto de la primera entrega debe señalarse que no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pues de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 37/1992:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

Los bienes en cuestión son sólo objeto de un transporte intracomunitario, desde Polonia al territorio de aplicación del impuesto.

Operaciones como las que son objeto de consulta han sido analizadas en reiteradas ocasiones por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su interpretación de la aplicación del artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre (DOUE de 11 de diciembre, L 347) que establece la exención de las entregas intracomunitarias de bienes.

Así, con ocasión de la sentencia de 6 de abril del 2006, EMAG Handel Eder asunto C-245/04 el Tribunal dispone que cuando tienen lugar dos entregas sucesivas sobre los mismos bienes, realizadas a título oneroso entre sujetos pasivos y hay un solo transporte comunitario de dichos bienes, dicho transporte solo puede imputarse a una de las dos entregas, con independencia de cuál de los sujetos pasivos (primer vendedor, adquirente intermedio o segundo adquirente) tenga el poder de disposición sobre los bienes durante dicha expedición o dicho transporte. Según sea la primera o la segunda entrega la que dé lugar a la expedición o transporte intracomunitario de la mercancía, se tratará de una primera entrega intracomunitaria y una segunda entrega interior en el Estado miembro de destino, o bien de una primera entrega interior en origen y una segunda entrega intracomunitaria también en origen, respectivamente.

En la sentencia del 16 de diciembre de 2010 en el asunto C-430/09 Euro Tyre Holding BV el Tribunal determinó que la imputación del transporte a una u otra entrega dependería de una apreciación global de todas las circunstancias particulares que permitiesen determinar cuál de esas dos entregas cumpliría todos los requisitos para ser considerada como una entrega intracomunitaria.

Asimismo señaló el Tribunal que, en circunstancias como las del asunto principal, en las que el transporte se efectuaba por el primer adquirente del bien, dicho transporte intracomunitario debería imputarse a la primera entrega cuando dicho adquirente:

-obtuvo el poder de disponer del bien en calidad de propietario en el territorio del Estado miembro de la primera entrega,

-manifiesta su intención de transportar dicho bien a otro Estado miembro,

-se presenta con su número de identificación a efectos del Impuesto atribuido por este último Estado y,

-siempre que el poder de disponer del bien en calidad de propietario se haya transmitido al segundo adquirente en el Estado miembro de destino del transporte intracomunitario.

El Tribunal consideró que para poder determinar cuál de las dos entregas era una entrega intracomunitaria, se debía tener en cuenta, además del requisito relativo al transporte, cuándo y dónde se produjo en cada una de las entregas la transmisión del poder de disposición de los bienes y, en la medida de lo posible, cuáles eran las intenciones que albergaba el primer comprador en el momento de la adquisición, siempre que éstas se pudiesen deducir a partir de elementos objetivos.

Además, aclara el Tribunal que el hecho de que el segundo adquirente estuviera implicado en el transporte no es un dato que permita concluir que el transporte debe imputarse a la segunda entrega. Asimismo, la circunstancia de que las mercancías no fueran transportadas al destino de los primeros adquirentes tampoco permite excluir que el transporte se efectuara en virtud de la primera entrega.

Por tanto, en aquellas operaciones en las que se producen dos transmisiones consecutivas de bienes y, sin embargo, un único transporte intracomunitario, deberá determinarse con cuál de las transacciones está relacionado el transporte pues sólo esa operación estará exenta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 138 de la Directiva y el artículo 25 de la Ley 37/1992.

2.- A este respecto, es criterio de este Centro directivo que el análisis del vínculo del transporte intracomunitario a una u otra entrega debe efectuarse en cada caso concreto, debiéndose tener en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.

Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

Respecto del supuesto concreto planteado por la consultante, parece inferirse de los antecedentes de hecho que es el propio fabricante el que expide los bienes desde Polonia al territorio de aplicación del impuesto por lo que el transporte intracomunitario parece estar relacionado con la transacción entre el fabricante y el primer adquirente.

En ese caso, la entrega de los bienes efectuada por el fabricante polaco a favor del proveedor estadounidense podría haber realizado una entrega intracomunitaria de bienes exenta del impuesto, de conformidad con el artículo 138 de la Directiva del impuesto que establece que:

“1.  Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.”.

En ese caso y como corolario de dicha entrega intracomunitaria exenta, el proveedor estadounidense habrá efectuado una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con el artículo 71 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”.

En dicha adquisición intracomunitaria corresponderá a la entidad estadounidense la condición de sujeto pasivo del impuesto y deberá consignar dicha operación en la declaración-liquidación correspondiente, de acuerdo con el artículo 85 de la Ley 37/1992.

3.- No obstante, la adquisición intracomunitaria efectuada por el proveedor estadounidense podría quedar exenta de conformidad con lo establecido en el artículo 26 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Estarán exentas del impuesto:

(…)

Tres. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que concurran los siguientes requisitos:

1º. Que se realicen por un empresario o profesional que:

a) No esté establecido ni identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, y

b) Que esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro de la Comunidad.

2º. Que se efectúen para la ejecución de una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos, realizada en el interior del territorio de aplicación del impuesto por el propio adquirente.

3º. Que los bienes adquiridos se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro distinto de aquel en el que se encuentre identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el adquirente y con destino a la persona para la cual se efectúe la entrega subsiguiente.

4º. Que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, a quienes no les afecte la no sujeción establecida en el artículo 14 de esta Ley y que tengan atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por el proveedor estadounidense podría quedar exenta si este se encontrase identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto de Polonia y el Reino de España, extremo este del que no se especifica nada en el escrito de la consulta.

4.- Por otra parte, la entrega de bienes efectuada por el proveedor estadounidense a favor de la consultante constituye una entrega interior de bienes que estará sujeta al impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992, antes traspuesto.

De dicha entrega será sujeto pasivo la consultante por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, de conformidad con lo establecido en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 que establece que establece que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

Según se describe en el escrito de la consulta, el proveedor estadounidense no se encuentra establecido en el territorio de aplicación del impuesto por lo que la condición de sujeto pasivo corresponderá a la consultante en los términos señalados.

4.- Por otra parte, en relación con el Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por el proveedor estadounidense de la consultante a esta última (NIF-IVA), debe indicarse que para realizar la adquisición intracomunitaria de bienes dicho proveedor debe disponer de un NIF-IVA.

En el supuesto de uso indebido de un NIF-IVA por parte de la entidad estadounidense, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta, pues comunica y consigna en factura el NIF-IVA del fabricante polaco, la entidad norteamericana no podría aplicar la exención prevista en el artículo 26.Tres de la Ley 37/1992 a la adquisición intracomunitaria que efectua en el territorio de aplicación del Impuesto.

A este respecto, debe la consultante tener en cuenta que la utilización indebida o fraudulenta de un NIF-IVA debería ser puesto en conocimiento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), respecto del deber de colaboración e información general del sujeto pasivo con la Adminsitración tributaria. Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio de la posibilidad de que la consultante denuncie, en su caso, dicha circunstancia en los términos previstos en el artículo 114 de la Ley General Tributaria que dispone que:

“Artículo 114. Denuncia pública.

1. Mediante la denuncia pública se podrán poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Administración tributaria regulado en los artículos 93 y 94 de esta ley.

(…).”.

5.- Por otra parte, corresponderá determinar a las autoridades fiscales polacas en el supuesto en el que la entrega intracomunitaria de bienes efectuada por el fabricante polaco a favor de la entidad estadounidense, proveedor a su vez de la consultante, no estuviera exenta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 138 de la Directiva del impuesto, de lo que podría derivarse que el proveedor estadounidense no habría efectuado una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta en el territorio de aplicación del impuesto, sin perjuicio de la sujeción al impuesto de la entrega subsiguiente efectuada a favor de la consultante, analizada en los párrafos anteriores de esta contestación.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Territorio de aplicación del impuesto
Proveedores
Impuesto sobre el Valor Añadido
Entrega de bienes
Entrega intracomunitaria
Adquisiciones intracomunitarias de bienes
Importaciones de bienes
Número de identificación fiscal
Sociedades mercantiles
Mercancías
Operadores intracomunitarios
Bienes muebles
Adquisiciones intracomunitarias
Entregas de bienes muebles corporales
A título oneroso
Persona jurídica
Holding
Empresario individual
Medios de prueba
Pruebas aportadas
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Inversión del sujeto pasivo
Infracciones tributarias
Deber de colaboración con la Administración

Ley 1/2000 de 7 de Ene (Enjuiciamiento civil) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 7 Fecha de Publicación: 08/01/2000 Fecha de entrada en vigor: 08/01/2001 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Directiva 2006/112/CE de 28 de Nov DOUE (Sistema común del IVA) VIGENTE

Boletín: Diario Oficial de la Unión Europea Número: 347 Fecha de Publicación: 11/12/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Consejo De La Union Europea

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