Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2654-16 de 14 de Junio de 2016

Normativa

Ley 37/1992 arts. 69-tres-4º, 90, 91-dos-1-2º

Cuestión

Tipo impositivo aplicable.

Descripción

La consultante plantea dos alternativas de comercialización de un producto:
La primera consiste en entregar fotos de los turistas de un monumento reveladas, impresas y encuadernadas, como si fuera un libro o un álbum, en donde también se incluirá información histórica y cultural de la ciudad y el monumento visitados.
La segunda opción consiste en efectuar la entrega de las mismas fotografías e información histórica y cultural, con la diferencia de que, las fotografías e información no estarán impresas sino que se incorporan mediante adhesivos que cubren la superficie de unas páginas encuadernadas en forma de libro.
Ninguna de las dos opciones incluye publicidad. La compra de cualquiera de las dos modalidades anteriores conlleva la entrega de unas claves de acceso a una página web desde donde visualizar y descargar las fotografías incluidas en el álbum.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), el referido impuesto se exigirá al tipo general del 21 por ciento, salvo en los supuestos a que se refiere el artículo 91 de la propia Ley 37/1992.

Por otra parte, el artículo 91, apartado dos.1, número 2º, de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento a las entregas de los bienes que se indican a continuación:

"2.º Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.

Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.

A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:

a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.

b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.

c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.

Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto

Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos electrónicos.".

3.- El artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) preceptúa que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

A este respecto, el artículo 3.1 del Código Civil prescribe que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.

En este sentido, y ante la ausencia de un concepto legal de libro, periódico o revista deben considerarse las definiciones dadas por el Diccionario de la Real Academia Española, según el cual, en su acepción más corriente y usual se considera:

- Libro: "conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante que, encuadernadas, forman un volumen", así como "obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar un volumen, que puede aparecer impreso o en otro soporte".

- Periódico: "diario, publicación que sale diariamente".

- Revista: "publicación periódica por cuadernos, con escritos sobre varias materias, o sobre una sola especialmente".

Asimismo, de acuerdo con dicho Diccionario se entiende por:

- Folleto: "la obra impresa, no periódica, que no consta de bastantes hojas para formar un libro".

- Guía: "Tratado en que se dan preceptos para encaminar o dirigir en cosas, ya espirituales o abstractas, ya puramente mecánicas" y esta obra: "Lista impresa de datos o noticias referentes a determinadas materias".

- Catálogo: "Relación ordenada en la que se incluyen o describen de forma individual libros, documentos, personas, objetos, etc., que están relacionados entre sí".

Por tanto, a efectos de la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento debe tenerse en cuenta si los artículos que se entregan se ajustan a los conceptos de libro, periódico o revista anteriormente indicados, con independencia de la denominación que vulgarmente se utilice (folleto, boletines, memorias, guías, catálogos, etc.).

R>Por otra parte, el citado Diccionario considera, entre otras, las siguientes definiciones de álbum:

"Libro en blanco, comúnmente apaisado, y encuadernado con más o menos lujo, cuyas hojas se llenan con breves composiciones literarias, sentencias, máximas, piezas de música, firmas, retratos, etc.", así como "libro en blanco de hojas dobles con una o más aberturas de forma regular, a manera de marcos, para colocar en ellas fotografías, acuarelas, grabados, etc.".

4.- La primera de las opciones planteadas por el consultante consiste en la entrega de fotos de los clientes reveladas, impresas y encuadernadas, como si fuera un libro o un álbum, donde también se incluirá información histórica y cultural de la ciudad y el monumento visitados.

Del escrito de consulta se deduce que la operación realizada por la entidad consultante consiste en una prestación de servicios de revelado de fotografías, presentándose éstas al destinatario en el formato referido en el escrito de consulta que no puede definirse como un libro o un álbum a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento las operaciones de revelado de fotografías realizadas por la entidad consultante en la forma descrita en el escrito de consulta.

5.- La segunda opción planteada por la consultante consiste en la entrega de las mismas fotografías e información histórica y cultural, con la diferencia de que, en lugar de mediante impresión, tales fotografías e información se incorporan mediante adhesivos que cubren la superficie de unas páginas encuadernadas en forma de libro.

En este sentido, tal y como se señaló en la contestación a consulta vinculante de 23 de julio 2015, número V2322-15, en relación con la tributación de un álbum fotográfico que podrá incorporar fotografías "no puede considerarse que la fotografía constituya una unidad indisoluble con el libro-álbum cuya división resultaría artificial, máxime cuando la fotografía nunca llega a formar parte de la maquetación del libro-álbum y, por tanto, no queda inevitablemente unida al mismo. Al contrario, la fotografía queda unida al mismo por medio de su introducción en una de las páginas del libro-álbum que ha sido diseñada como si de un álbum fotográfico se tratase permitiendo la introducción de la fotografía por el lateral de la página y pudiéndose visualizar la fotografía a través del papel transparente del que está fabricada dicha página.

De todo ello debe concluirse, que el álbum fotográfico y fotografía deben ser considerados dos entregas independientes.".

No obstante, en el supuesto objeto de consulta y a diferencia de la consulta anteriormente citada, la incorporación de las fotografías y la información mediante adhesivos supone que ambos elementos formen una unidad al quedar unidos ambos elementos, a saber, las fotografías y el soporte.

De esta forma la operación realizada puede calificarse como una prestación de servicios de revelado de fotografías presentándose éstas al destinatario en el formato referido en dicho escrito, que no puede calificarse como un libro o un álbum a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos señalados.

Por tanto, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento las operaciones de revelado de fotografías realizadas por la entidad consultante en la forma descrita en el escrito de consulta.

6.- En ambos supuestos, la prestación de servicios de revelado fotográfico se acompaña de la entrega de unas claves de acceso para la visualización de fotografías a través de una página web.

De acuerdo con el artículo 69.Tres, número 4º de la Ley 37/1992, dichos servicios tendrán la consideración, a efectos de esta Ley, de servicios prestados por vía electrónica, en la medida en que la consultante presta servicios consistentes en el suministro de contenidos digitales (imágenes) a través de internet.

En todo caso los servicios prestados por vía electrónica tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento.

Ahora bien, en el análisis de los elementos comercializados por la entidad consultante, debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea respecto de los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente. Así, en la sentencia de 25 de febrero de 1999 que resuelve el asunto C-349/96 establece que:

"29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).".

En sentido parecido, ha de considerarse también la sentencia de fecha 27 de septiembre de 2012 recaída en el asunto C-392/11.

El acceso y visualización de las fotografías a través de una página web no puede separarse del servicio principal del prestador, que es el revelado fotográfico. De este modo, ambas operaciones, la principal de revelado y la accesoria del servicio prestado por vía electrónica de acceso y visualización a través de una página web de las fotografías, estarán sometidas al régimen de tributación de la operación principal.

Ambas prestaciones de servicios han de ser consideradas conjuntamente, con lo que el servicio de acceso a través de una página web será accesorio de la operación principal de revelado, siendo aplicable, el tipo impositivo general del 21 por ciento.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.