Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2672-20 de 24 de Agosto de 2020

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 24 de Agosto de 2020
  • Núm. Resolución: V2672-20

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-c, 76-5, 80-1 y 89-2

Cuestión

Si las operaciones descritas podrían acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante A se plantea la realización de una operación de canje de valores, en la que sus socios, los miembros de un grupo familiar, tienen intención de canjear las participaciones sociales de la entidad B (futura sociedad absorbida) por participaciones de la entidad A (futura sociedad absorbente). Esta operación de canje es el paso previo a la fusión de ambas entidades. En la operación no intervienen personas o entidades ajenas al grupo familiar, tratándose de una operación intragrupo.

El canje se realiza a valores contables y con igualdad de criterio de adjudicación y reparto entre los socios. Todos los socios de la entidad A acuden al canje y reciben participaciones de la sociedad absorbente en la misma proporción que corresponde al valor de la sociedad absorbida.

Los socios de la entidad consultante A son: - la persona física PF1, que ostenta un 41,379% del capital social; - la persona física PF2, que ostenta el 29,310%; - y la persona física PF3, titular del 29,310%.

Por su parte, la entidad B está participada por: - la persona física PF2 en un 18,56%; - la persona física PF3, que ostenta el 37,11%; - y la entidad A, titular del 44,33% del capital social de B.

La entidad consultante A ya es socio de la entidad B y lo que se pretende con la operación de canje planteada es que adquiera el porcentaje de participación restante de B para llegar al 100%.

El canje no produce una variación patrimonial real en el patrimonio del grupo familiar, pues los miembros pasan de tener participaciones en dos entidades, a ser propietarios de una sola sociedad, respetando rigurosamente los porcentajes de asignación de cada socio. No hay intercambios ni transferencias de participaciones con terceros ajenos al grupo familiar.

La entidad A (futura sociedad absorbente) es una sociedad dedicada al arrendamiento de locales y naves industriales y a la explotación agraria de fincas rústicas. La entidad dispone de una estructura empresarial con varias personas contratadas a jornada completa y local afecto. La entidad es copropietaria junto con la entidad B de un edificio, siendo la entidad A la propietaria de los locales del mismo, y la entidad B la propietaria de las viviendas de dicho edificio. La entidad B adquirió las viviendas y la entidad A adquirió los locales cuando era necesario para A tener prorrata 100 para poder solicitar renuncias a la exención de IVA. Dicha prorrata ha dejado de ser necesaria, siendo conveniente agrupar en una sola sociedad la gestión del alquiler de viviendas y locales. La entidad A dispone de recursos financieros para financiar la rehabilitación del edificio, mientras que la entidad B no dispone de dichos recursos.

Por su parte, la entidad B es una sociedad dedicada al arrendamiento de viviendas (salvo un local), pero sin estructura empresarial. Carece de persona contratada a jornada completa y local afecto a la gestión de la actividad. Carece de recursos financieros para financiar la rehabilitación de las viviendas, teniendo que pedir prestado a la entidad A.

Ambas entidades tienen prevista la rehabilitación completa del edificio, pero plantea diversos problemas: -(i) Problemas financieros, por cuanto supone una inversión importante y mientras que la entidad A dispone de recursos financieros, la entidad B carece de ellos. La rehabilitación será financiada íntegramente por la entidad A siendo necesario realizar un préstamo intragrupo. Las entidades consideran indeseable tener préstamos entre entidades vinculadas, por lo que prefieren dotar de recursos a la entidad B mediante una ampliación de capital; -(ii) Problemas mercantiles, por cuanto la promoción conjunta del edificio obligaría a que la entidad A acabe siendo socio único de la entidad B. Por ello se plantean fusionar ambas entidades, lo que simplificaría la estructura del grupo y la rehabilitación del edificio y su gestión una vez rehabilitado; - (iii) Problemas urbanísticos y de gestión del edificio, en el sentido de que la copropiedad daría lugar a que los proyectos de obra, licencias, facturas y resto de costes de gestión se tendrían que repartir, planteando problemas operativos, contables, financieros y de gestión.

En este contexto, las entidades consideran que sería deseable fusionar ambas empresas para mejorar y simplificar la gestión.

En cuanto a la finalidad de las operaciones planteadas, la operación de canje que se pretende consiste en la aportación de las participaciones de la entidad B a la entidad A como paso previo a la fusión impropia de ambas sociedades. La absorción de la entidad B por parte de la entidad A tiene las siguientes finalidades:

- Simplificar la estructura del grupo de empresas, reduciendo los costes de administración, gestión contable y financiera de las dos entidades intervinientes, pasando a tener una única entidad que alquile tanto viviendas como locales.

- Simplificar la rehabilitación y promoción del edificio, de manera que si existe un solo propietario promotor se evitan muchos problemas urbanísticos: solicitar una sola licencia de demolición y ejecución de obra, agrupar la ejecución en un solo contrato, contabilizar y pagar las certificaciones de obra en una sola entidad, simplificar las declaraciones fiscales, etc.

- Reforzar la posición patrimonial de la entidad absorbente al absorber los recursos y activos inmobiliarios de la entidad absorbida, permitiendo afrontar inversiones de futuro con recursos propios, evitando recurrir al endeudamiento externo o intragrupo.

- Integrar los balances y cuentas de resultados de ambas empresas en una cuenta de resultados única y obtener mejores condiciones de financiación.

- Modernizar la gestión del patrimonio en la gestión de los negocios familiares, para lo que se considera más adecuado utilizar una sola sociedad mercantil con carga de trabajo suficiente.

- Reorganizar los activos y modernizar la gestión del patrimonio familiar al disponer de una gestión más simplificada, más ordenada y más eficaz.

Contestación

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS establece que:

“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.”

A la vista de lo expuesto y en la medida en que la entidad beneficiaria (entidad consultante A) adquiera participaciones en el capital social de la entidad B que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (en concreto, el 100%), y siempre que concurran el resto de requisitos exigidos en el artículo 80 de la LIS anteriormente citados, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

En relación a la operación de fusión en virtud de la cual la entidad A absorbería a la entidad B mediante una operación de fusión impropia, el artículo 76.1 c) de la LIS establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad consultante A y la entidad B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:

- Simplificar la estructura del grupo de empresas, reduciendo los costes de administración, gestión contable y financiera de las dos entidades intervinientes, pasando a tener una única entidad que alquile tanto viviendas como locales.

- Simplificar la rehabilitación y promoción del edificio, de manera que si existe un solo propietario promotor se evitan muchos problemas urbanísticos: solicitar una sola licencia de demolición y ejecución de obra, agrupar la ejecución en un solo contrato, contabilizar y pagar las certificaciones de obra en una sola entidad, simplificar las declaraciones fiscales, etc.

- Reforzar la posición patrimonial de la entidad absorbente al absorber los recursos y activos inmobiliarios de la entidad absorbida, permitiendo afrontar inversiones de futuro con recursos propios, evitando recurrir al endeudamiento externo o intragrupo.

- Integrar los balances y cuentas de resultados de ambas empresas en una cuenta de resultados única y obtener mejores condiciones de financiación.

- Modernizar la gestión del patrimonio en la gestión de los negocios familiares, para lo que se considera más adecuado utilizar una sola sociedad mercantil con carga de trabajo suficiente.

- Reorganizar los activos y modernizar la gestión del patrimonio familiar al disponer de una gestión más simplificada, más ordenada y más eficaz.

Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Persona física
Canje de valores
Capital social
Sociedad absorbente
Sociedad absorbida
Jornada completa
Impuesto sobre sociedades
Participaciones sociales
Valor contable
Valor nominal
Sociedades mercantiles
Fincas Rústicas
Traslado del domicilio social
Aportaciones de activos
Copropietario
Impuesto sobre el Valor Añadido
Grupo de sociedades
Agrupaciones de empresas
Personas o entidades vinculadas
Activos inmobiliarios
Inversiones
Único socio
Aumento de capital
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Ejecuciones de obras
Cuenta de pérdidas y ganancias
Copropiedad
Condominio
Proyecto de la obra
Valores representativos del capital social
Sociedad cooperativa
Causas económicas
Estado miembro de la Unión Europea
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Comuneros
Entidades en régimen de atribución de rentas
Valor fiscal
Modificaciones estructurales
Patrimonio social

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 3/2009 de 3 de Abr (Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 82 Fecha de Publicación: 04/04/2009 Fecha de entrada en vigor: 04/07/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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