Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2674-10 de 13 de Diciembre de 2010

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2-1º-a) y 96-2

Cuestión

Si la escisión total proporcional planteada reúne los requisitos para que sea de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La consultante es una sociedad limitada, Sdad A, cuyo activo está integrado por acciones que representan el 15% del capital de la Sdad B desde 2002.

En 2002 los participes de la consultante y el resto de accionistas de la Sdad B suscribieron un contrato que tiene por objeto la venta de la totalidad o parte de sus participaciones en la sociedad A a los demás accionistas de la Sdad B o directamente a la Sdad B.

La consultante se platea realizar una escisión total de manera que se constituirían dos entidades de nueva creación, una, la Sdad C cuyo activo estaría integrado por acciones de la Sdad B que representen el 14.25% de su capital social, y otra la Sdad D cuyo patrimonio estaría integrado por el 0.75% de las acciones de la Sdad B.

La escisión total se haría respetando la proporcionalidad de las participaciones de los socios de la consultante.

De esta manera, los socios, en aplicación del contrato suscrito en 2002, transmitirían el 100% de las participaciones de la Sdad C, manteniendo el poder de disposición y control sobre la Sdad D y evitando que o bien la sociedad B o bien los socios de esta última pasen a formar parte del accionariado de la consultante, lo cual sí ocurriría en el supuesto de llevar a cabo una transmisión directa del 95% del capital de A.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

En este sentido, el artículo 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la citada normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad".

En el caso concreto planteado, en el escrito de consulta se manifiesta que la escisión total se hará respetando la proporcionalidad de las participaciones en la consultante que se escinde, de manera que los siete participes de la Sdad A tendrán el mismo porcentaje de participación tanto en la Sdad C como en la Sdad D.

Por lo tanto, al no alterarse la regla de proporcionalidad, no se requerirá que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS.

El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especia del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de facilitar la ejecución de un contrato suscrito entre los socios de la consultante y los socios de la Sdad B, el cual tiene por objeto permitir a los socios -personas físicas- de la sociedad consultante (A) transmitir la totalidad o parte de sus participaciones en el capital de la sociedad A a los restantes accionistas de la sociedad B o a la propia sociedad B. Con arreglo a los hechos manifestados en el escrito de consulta es intención de los socios, personas físicas, enajenar el 95% de su participación en el capital de la sociedad A. No obstante con la finalidad de evitar que tanto la sociedad B como sus socios pasasen a formar parte del accionariado de la consultante se plantean llevar a cabo la operación de escisión total analizada lo cual les permitirá transmitir el 100% de las acciones de la sociedad C (titular del 95% del activo de la sociedad A) a la sociedad B o a sus socios y a su vez, conservar, indirectamente, mediante la tenencia de las participaciones en el capital de la sociedad D, el control del 0,75 % del capital social de B (15% * 5%).
En este punto cabe señalar que dado que el único activo de la sociedad consultante es la participación (15%) en el capital de la sociedad (B) y dado que el contrato de transmisión de las participaciones ha sido suscrito entre los socios de A y los restantes socios de B, cabe considerar que la verdadera intención de las partes no es la compraventa de las participaciones en la sociedad consultante (A) sino de las participaciones en la sociedad B. Con arreglo a lo anterior, el resultado alcanzado con la operación de reestructuración analizada podía haberse logrado, directamente, mediante la transmisión directa de las participaciones en la sociedad B por parte de la sociedad A. No obstante, en el supuesto de proceder a la transmisión directa de las participaciones representativas del 14,25% del capital social de la sociedad B por parte de la sociedad A, la plusvalía generada quedaría sometida a tributación con arreglo a las reglas generales del Impuesto sobre Sociedades, en tanto que la tributación que soportarían los socios -personas físicas- de la sociedad C (titular del 14,25% del capital de B), con arreglo a lo dispuesto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en el supuesto de transmitir las participaciones representativas del capital social de la sociedad C (titular del 95% del activo de A) sería superior.
Por tanto, este Centro Directivo considera que la entidad consultante no pretende llevar a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de las actividades de la consultante que permita lograr una mayor eficiencia en la gestión o funcionamiento de la actividad desarrollada. Más bien, parece que la escisión total planteada pretende conseguir una ventaja fiscal para los socios de la consultante derivada de la venta posterior de las participaciones en el capital de la sociedad C. En definitiva, no se aprecia la existencia de un motivo económico válido puesto que el único motivo que se puede apreciar en la operación planteada es la obtención de una ventaja fiscal para los socios de la sociedad A, por lo que con arreglo a lo establecido en el mencionado artículo 96.2 del TRLIS, no resultará de aplicación a dicha operación el régimen establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.