Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2725-11 de 17 de Noviembre de 2011

Normativa

Ley 35/2006, Arts. 22 y 99; Ley 37/1992, Arts. 4, 5 y 20; RID RD 1777/2004, Arts. 58, 59 y 60; RIRPF RD 439/2007, Arts. 75 y 76; TRLID Real Decreto Legislativo 4/2004, Art. 140

Cuestión

Respecto de las distintas modalidades de contratos de arrendamiento se plantea las siguientes cuestiones:
1º. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º. Sometimiento a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante declarada de utilidad pública y sin ánimo de lucro, atiende de forma temporal a una serie de personas, solicitantes de asilo e inmigrantes a las que necesita suministrar vivienda y/o alojamiento, debido a la gestión de programas sociales concertados y convenidos anualmente con la Dirección General de Integración de los inmigrantes.
Para el desarrollo de su organización se ve en la necesidad de arrendar viviendas para ofrecerlas como alojamiento a las personas que le son remitidas y autorizadas por el ministerio con varias modalidades:
-Contrataciones de vivienda de duración anual directamente con propietarios particulares de dichas viviendas. Se conciertan directamente los contratos de arrendamiento entre la entidad consultante y los propietarios afectados.
-Contrataciones de vivienda con duración inferior al año también directamente con propietarios particulares de las viviendas.
-Contratos de arrendamiento donde la arrendadora es una entidad mercantil que actúa en nombre y representación de los diferentes propietarios particulares, realizando una simple actuación de comisionista e intermediario en la percepción de las rentas.
-Contratos de arrendamiento de vivienda donde la arrendadora es una mercantil que actúa en nombre y representación de otra mercantil que es propietaria de la vivienda, realizando una simple actuación de comisionista e intermediario en la percepción de las rentas.

Contestación

1º. SUJECIÓN AL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado de 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c), de la misma Ley expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
Conforme a lo anterior, las personas, tanto físicas como jurídicas, que arriendan las viviendas a la entidad consultante, tienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando sujetas a dicho Impuesto, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por los mismos en el ámbito espacial de aplicación del impuesto.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie." .
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario, en el ejercicio de una actividad empresarial dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.
Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, sujeta y no exenta, entre otros, en los siguientes supuestos:
a) Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de estos.
b) Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
c) Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
Por el contrario, cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.
En el caso de la organización arrendataria de la vivienda, entre cuyas actividades figura, según se desprende del escrito de consulta, suministrar alojamiento de forma temporal a personas solicitantes de asilo e inmigrantes que las necesiten, los arrendamientos de estas viviendas estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido si la organización arrendataria no tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que cabe presumir según la descripción de los hechos, por no destinar la vivienda arrendada a cesión por cualquier título oneroso.
En el caso de no cumplir los requisitos anteriores y que la organización arrendataria de la vivienda actúe como empresario o profesional, dicho arrendamiento estará sujeto y no exento tributando al tipo general del impuesto.
Por otro lado y con carácter general, la circunstancia de que la organización arrendataria pueda estar exenta del Impuesto atendiendo a su labor social, dicha exención afectará a determinadas operaciones efectuadas por la misma, pero no a las operaciones de las cuales sea destinataria.
Finalmente, se debe aclarar que el hecho de que pudieran existir sociedades que actuaran en nombre y por cuenta de los propietarios de las viviendas arrendadas, ya sean éstos personas físicas o jurídicas, no afecta a la calificación del arrendamiento objeto de consulta como exento o no.
2º. SOMETIMIENTO A RETENCIÓN.
1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 22.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone que "tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza."
El artículo 27.2 de la citada Ley establece que "? se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."
En desarrollo del artículo 99 de la Ley del Impuesto, el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), determina cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, independientemente de su calificación:

ONT SIZE=2>"Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento".
El sometimiento genérico a retención de estos rendimientos se ve complementado por lo dispuesto en la letra g) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario, que excepciona de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta los siguientes supuestos:
"1º. Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
2º. Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
3º. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda."
Ahora bien, para que este sometimiento a retención de los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos resulte operativo, se hace necesaria la existencia de un obligado a retener que satisfaga los rendimientos, lo que nos lleva al artículo 76.1 del mismo Reglamento, donde se establece lo siguiente:
"Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
(...)."
Por tanto, en el presente caso, la entidad arrendataria, en cuanto sujeto obligado a retener, de acuerdo a lo establecido en el artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto, estará obligada a practicar retención sobre los rendimientos correspondientes al arrendamiento de las viviendas que satisfaga a los distintos arrendadores personas físicas, con independencia de la duración del contrato de arrendamiento, salvo que resultase aplicable alguno de los supuestos de exoneración del artículo 75.3.g) del Reglamento del Impuesto.
2. Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 140 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, (B.O.E. de 11 de Marzo de 2004), establece que:
"1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan."
Por su parte, el artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio (BOE de 6 de Agosto de 2004), dispone que:
"1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 58 de este Reglamento:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente (...)."
El artículo 58 del RIS, establece que:
"1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al precepto, respecto de:
(..).
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
(..).
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deberá practicar retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas urbanas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.
3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie."
No obstante, la letra i) del artículo 59 del RIS, establece que no existirá obligación de retener, entre otros:
"(..).
i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1º Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.
2º Cuando la renta satisfecha por el arrendatario o un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.
3º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes de grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades económicas, aprobadas por Real Decreto Legislativo1175/1990, de 28 de Septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
4º Cuando los rendimientos deriven de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de Julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, en cuanto tengan por objeto bienes inmuebles urbanos."
De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante en la medida en que satisfaga rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades cuando el perceptor esté sujeto a dicho Impuesto, estará obligada a retener. En efecto, de acuerdo con el artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades arriba reproducido deberá practicar retención respecto de las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas, siempre y cuando no concurra ninguno de los supuestos de exoneración de la obligación de retención recogidos en la letra i) del artículo 59, en relación con los rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles mencionados en dicho artículo, en cuyo caso, el arrendador deberá acreditar a la entidad consultante el cumplimiento de los requisitos que le liberan de la obligación de retener.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.