Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2736-13 de 16 de Septiembre de 2013

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 12-6, 19, 89-3 y 96-2

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 12-6, 19, 89-3 y 96-2

Cuestión

Se plantea si el valor fiscal del fondo de comercio de fusión ha de calcularse partiendo del valor contable inicial del mismo teniendo en cuenta el incremento de valor surgido como consecuencia del correspondiente pasivo por impuesto diferido asociado a dicho fondo de comercio.

A su vez, se plantea si el gasto contable registrado como consecuencia del deterioro de valor del fondo de comercio de fusión sería fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

Con fecha 29 de noviembre de 2007, la entidad consultante absorbió a la sociedad X en virtud de una operación de fusión impropia, la cual se acogió al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 89.3 del TRLIS, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación en la sociedad X y los bienes y derechos adquiridos de la entidad absorbida (diferencia de fusión) se asignó a diferentes elementos patrimoniales y el resto fue considerado "fondo de comercio de fusión". No obstante, la eficacia fiscal de dicha diferencia de fusión se vio limitada a un 70,23% dado que algunos de los transmitentes de las mencionadas participaciones fueron personas físicas, residentes en España, que integraron parcialmente en su base imponible personal la renta derivada de la transmisión, por aplicación de los coeficientes de abatimiento.

Por la parte sin eficacia fiscal, la consultante registró un incremento del valor neto contable del fondo de comercio de fusión y, como contrapartida, un pasivo por impuesto diferido.

Adicionalmente, en el ejercicio 2012, registró contablemente una corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio de fusión.

Contestación

La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que la operación de fusión impropia llevada a cabo en el ejercicio 2007 se acogió debidamente al régimen especial regulado en el Capitulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLI; cuestión que no es objeto de la presente consulta.

En la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, su artículo 89.3 establece que:

"3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.

No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:

1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.

Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.

Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible."

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, el artículo 1.Dos del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, establece que "La deducción de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación por parte de la entidad adquirente, y los fondos propios de la entidad transmitente, que no hubiera sido imputada a bienes y derechos adquiridos, a que se refiere el apartado 3 del artículo 89 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que se deduzca de la base imponible en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012 ó 2013, está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe".

En relación con lo establecido en el artículo 89.3 del TRLIS antes transcrito y, siempre que en este caso se cumplan los requisitos exigidos para su aplicación, el mismo determina la deducibilidad fiscal por veinteavas partes (con excepción para los periodos impositivos 2012 y 2013) de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios que no hubiera sido imputada a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo.

Continuando con lo establecido en el artículo 89.3 del TRLIS antes transcrito, a los efectos de determinar los fondos propios de la entidad transmitente, han de tomarse los fondos propios existentes en el momento en que se produce la adquisición del patrimonio de la entidad transmitente como consecuencia de la operación de fusión realizada.

Adicionalmente, por aplicación de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, sobre el reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos, la sociedad consultante determinará la parte de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios que deba ser imputada a los bienes y derechos adquiridos.

La parte de aquella diferencia que no deba imputarse a los bienes y derechos adquiridos, será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava (o centésima, en su caso) parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 89.3 del TRLIS.

En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta que el requisito previsto en el artículo 89.3 a) del TRLIS sólo se cumple de forma parcial (en un 70,23%).

En este punto cabe señalar que la diferencia de fusión resultante de la operación de fusión tendrá efectos fiscales en la medida en que se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida equivalente a dicha diferencia ha sido objeto de integración de manera efectiva en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los transmitentes. A estos efectos, no se considera integrada efectivamente en la base imponible aquella parte de la renta que haya sido objeto de la aplicación de coeficientes correctores en sede de las personas físicas transmitentes.

En caso de que el importe de la ganancia patrimonial obtenida por las personas físicas coincida con el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios, dicha diferencia tendrá efectos fiscales en la misma proporción en la que la ganancia patrimonial obtenida se haya integrado en la base imponible del IRPF por aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores establecidos en la normativa del IRPF.

Por el contrario, en caso de que el importe de la ganancia patrimonial obtenida sea superior a dicha diferencia, dado que esta última es la que tiene trascendencia en relación con el artículo 89.3 del TRLIS, igualmente dicha diferencia tendrá efectos fiscales en la misma proporción en que la parte de ganancia patrimonial correspondiente a esa diferencia se haya integrado en la base imponible del IRPF por aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores establecidos en la normativa del IRPF.

En relación a la posibilidad de que el incremento en el importe de la diferencia de fusión contabilizada como consecuencia del reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido pudiera tener efecto fiscal, debe señalarse que dado que la norma contable establece una valoración de la operación distinta de la norma fiscal y dado que la deducibilidad del fondo de comercio de fusión no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, el fondo de comercio de fusión, con eficacia fiscal, viene determinado por la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios que no hubiera sido imputada a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio, en la proporción en que se cumpla lo dispuesto en el artículo 89.3 a) del TRLIS, y todo ello, con independencia de que, contablemente, el importe del fondo de comercio de fusión se hay visto incrementado en el importe del pasivo por impuesto diferido registrado por la consultante. La presente contestación se emite sin entrar a valorar la correcta o incorrecta contabilización del pasivo por impuesto diferido, al no ser competencia de este Centro Directivo la interpretación de la normativa contable.

Finalmente, el consultante plantea si el gasto contable registrado en el ejercicio 2012, como consecuencia del deterioro de valor del fondo de comercio de fusión, tendría eficacia fiscal.

En relación con las correcciones de valor del fondo de comercio, el apartado 6 del artículo 12 del TRLIS, establece:

"6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio."

De los artículos 12.6 y 89.3 del TRLIS previamente transcritos, uno relativo a los fondos de comercio en general, como inmovilizado intangible, y otro relativo a los fondos de comercio resultantes de operaciones sujetas al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, no se aprecia incompatibilidad alguna; antes al contrario, ya que el penúltimo párrafo del apartado 3 del artículo 89 del TRLIS se remite a la regulación establecida en el apartado 6 del artículo 12 del mismo texto legal.

En consecuencia, debe señalarse que la deducibilidad del fondo de comercio de fusión acogida el régimen fiscal especial está también sometida a los requisitos del apartado 6 del artículo 12 del TRLIS, de manera que la deducción de hasta el cinco (o, en su caso, uno) por ciento del precio de adquisición originario del fondo de comercio no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, si bien requiere que se haya dotado una reserva indisponible en los términos establecidos en la legislación mercantil, al menos, por el importe fiscalmente deducible, teniéndose en cuenta que las cantidades deducidas minoran, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.

En relación con el tratamiento fiscal de la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio, registrado en el ejercicio 2012 por la consultante, cabe distinguir aquella parte del fondo de comercio que, en el momento de la fusión, tiene un valor contable, pero que carece de valor fiscal, al resultar superior aquél respecto de este. Así, aquella parte del deterioro que corresponda al mayor valor contable del fondo de comercio, respecto del valor fiscal no resultará fiscalmente deducible, por carecer precisamente del valor en este ámbito. Por otra parte, respecto del deterioro del fondo de comercio correspondiente a aquella parte del mismo en que valor contable y fiscal sean coincidentes en el momento de la fusión, el deterioro contable del fondo de comercio será fiscalmente deducible por aquella parte que exceda de la ya deducida por aplicación de lo dispuesto en el artículo 89.3 del TRLIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.