Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2740-09 de 11 de Diciembre de 2009

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en particular, si los motivos alegados son válidos a los efectos de aplicar dicho régimen fiscal especial.

Descripción

La entidad consultante, perteneciente a un grupo alemán con presencia multinacional, es una sociedad española dedicada al suministro y montaje de aislamientos términos y acústicos para la industria y la edificación. La estrategia del grupo a nivel mundial es alcanzar en los países en que opera la prestación de distintos paquetes de servicios industriales a través de una única compañía multiservicios. Dichos servicios industriales se agrupan en las siguientes fases:

- Una primera fase, en la que se prestan servicios industriales no mecánicos, tales como aislamiento, andamiaje y pintura, con especial foco en el mantenimiento.
- Una segunda fase en la que, además de los servicios anteriores, se prestan servicios mecánicos y eléctricos
- En fases posteriores se prestarían, además de los servicios mecánicos y no mecánicos, servicios de diseño de las plantas industriales, llegando incluso a prestar servicios de consultoría relacionados con este tipo de proyectos.

En España, la consultante presta servicios de la primera fase, en concreto, servicios de aislamiento. Asimismo, posee una única filial, entidad A, cuya adquisición se inició en 2007 y que ha terminado en 2009. Dicha filial está participada en un 100% y cuya actividad es la prestación de servicios de andamiaje industrial. Esta adquisición se realizó a personas físicas residentes no vinculadas con la consultante, y la plusvalía generada en cada transmisión se integró en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los transmitentes. Ambas sociedades tributan en régimen individual. Así, con la adquisición de A el grupo español presta la mayor parte de los servicios incluidos en la primera fase.

La entidad consultante ha generado bases imponibles negativas que están pendientes de compensar, mientras que A ha venido generando beneficios en los últimos años y no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar ni deducciones pendientes de aplicar.

Se pretende proceder a la fusión de ambas entidades de manera que la consultante absorba a la entidad A, con efectos retroactivos contables y fiscales, a 1 de enero de 2009.

Con esta operación se pretenden conseguir los siguientes objetivos:

- En relación con la estrategia global del grupo, se pretende que exista una única entidad encargada de ofrecer el paquete multiservicios, en concreto, de aislamiento y andamiaje industrial. Con ello, se mejorará la percepción de la entidad por parte de sus clientes e incrementará la competitividad en el mercado, aprovechando las sinergias derivadas de la concentración de toda la actividad en una única entidad que mejore la eficiencia.

- Se eliminarán los problemas prácticos que pueden surgir por la venta cruzada de los distintos servicios desde dos entidades distintas a un mismo cliente.

- Se incrementará la posibilidad de obtener más subcontrataciones en los proyectos en los que la consultante fuera contratada, teniendo en cuenta las restricciones previstas en la Ley de subcontratación en el sector de la construcción, al eliminarse niveles de subcontratación.

- Homogeneización de las condiciones laborales entre los empleados de ambas compañías, aplicando un único convenio colectivo, en lugar de dos distintos como ocurre en la actualidad.

- Se alcanzará un modelo organizativo único, evitando duplicidades de costes y puestos de trabajo, y se homogeneizarán y optimizarán los procesos de trabajo.

- Se eliminarán gastos inherentes a la gestión de dos tesorerías independientes y, en consecuencia, se mejorará la gestión de dicha tesorería, evitando problemas de liquidez y un incremento injustificado de gastos financieros.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

(?.)

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

Por otra parte, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y requisitos de las operaciones de fusión, cuando se produce la absorción de una sociedad íntegramente participada

Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia de sociedad totalmente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de conseguir los siguientes objetivos:

- En relación con la estrategia global del grupo, se pretende que exista una única entidad encargada de ofrecer el paquete multiservicios, en concreto, de aislamiento y andamiaje industrial. Con ello, se mejorará la percepción de la entidad por parte de sus clientes e incrementará la competitividad en el mercado, aprovechando las sinergias derivadas de la concentración de toda la actividad en una única entidad que mejore la eficiencia.

- Se eliminarán los problemas prácticos que pueden surgir por la venta cruzada de los distintos servicios desde dos entidades distintas a un mismo cliente.

- Se incrementará la posibilidad de obtener más subcontrataciones en los proyectos en los que la consultante fuera contratada, teniendo en cuenta las restricciones previstas en la Ley de subcontratación en el sector de la construcción, al eliminarse niveles de subcontratación.

- Homogeneización de las condiciones laborales entre los empleados de ambas compañías, aplicando un único convenio colectivo, en lugar de dos distintos como ocurre en la actualidad.

- Se alcanzará un modelo organizativo único, evitando duplicidades de costes y puestos de trabajo, y se homogeneizarán y optimizarán los procesos de trabajo.

- Se eliminarán gastos inherentes a la gestión de dos tesorerías independientes y, en consecuencia, se mejorará la gestión de dicha tesorería, evitando problemas de liquidez y un incremento injustificado de gastos financieros.

Teniendo en cuenta las circunstancias que concurren en la operación a realizar, los motivos económicos que impulsan la operación son válidos a efectos de lo previsto en el artículo 96. 2 del TRLIS.

Por otra parte, el artículo 89.3 del TRLIS establece que:

"3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.

No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:

1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.

Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.

Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible."

En relación con lo establecido en este artículo 89.3 del TRLIS y siempre que en este caso se cumplan los requisitos exigidos para su aplicación, el mismo debe interpretarse de acuerdo con su finalidad, que no es otra que evitar supuestos de doble imposición en territorio español en los casos en que el precio de adquisición de la participación en la entidad absorbida exceda del importe de sus fondos propios en el momento en que tiene lugar la transmisión del patrimonio de dicha entidad con ocasión de la operación de fusión, correspondiendo ese exceso tanto a mayores valores de los elementos del inmovilizado que integran ese patrimonio como a activos intangibles, de manera que si el importe del referido exceso se ha manifestado como renta en la persona o entidad transmitente de la participación y, por tanto, ello ha supuesto que dicha renta se ha integrado en su base imponible sin reducción alguna estando sometida a una tributación efectiva, al objeto de que ese mismo importe no salga a relucir de nuevo en forma de renta en sede de la entidad absorbente una vez realizada la operación de fusión y, en consecuencia, no resulte una doble imposición sobre esa misma renta, es por ello que este artículo 89.3 del TRLIS concede efectos fiscales al importe del referido exceso.

En este sentido, la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios de la entidad participada correspondiente a esa participación, tendrá efectos fiscales, en caso de adquisiciones a personas físicas residentes en territorio español, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas con ocasión de la transmisión de la participación, equivalente a dicho exceso, se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), prueba que se realizará por cualquier medio admitido en Derecho.

Por otra parte, en relación con los efectos retroactivos, el artículo 91 del TRLIS establece lo siguiente:

"Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles."

Al respecto, de acuerdo con lo establecido en la consulta 1 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC75); "En el caso de fusiones entre empresas del grupo, desde una perspectiva económica, no existe impedimento para que las sociedades puedan pactar una fecha de eficacia contable de la fusión anterior a la fecha en la que esta se apruebe o inscriba (y siempre que sea posterior al momento en que dichas empresas formen parte del grupo), considerando siempre que el límite del inicio del ejercicio, porque el carácter anual de las cuentas obligará en cualquier caso a las sociedades intervinientes a formular sus cuentas anuales en los tres primeros meses del ejercicio siguiente".

Por tanto, en este caso, la fecha de efectos contables de la fusión coincidirá con el inicio del ejercicio, fecha que resultará igualmente válida a efectos fiscales en aplicación del artículo 91 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.