Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2742-11 de 18 de Noviembre de 2011

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 84, 85, 94 y 96

Cuestión

1. Si la aportación del local descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si para el caso de poder aplicar los beneficios fiscales recogidos en dicho régimen, la valoración de la aportación debería realizarse por el importe de la adquisición del local más las mejoras realizadas, o en su caso, la valoración a efectos fiscales recogida en la escritura de división horizontal realizada en el ejercicio 2010.

Descripción

Una persona física se dedica a la actividad de farmacia.
Está considerando realizar, junto con su cónyuge, la aportación del local donde ejerce la actividad de farmacia, titularidad ganancial de ambos, a una entidad mercantil familiar de la que ambos junto con sus hijos ostentan el 100% del capital social, mediante una ampliación de capital con aportación no dineraria.
Tanto los cónyuges como la entidad mercantil son residentes en territorio español.
Una vez realizada la aportación ambos cónyuges participarán en los fondos propios de la entidad en más del 5%.
El local figura en el patrimonio de los cónyuges desde 1982, formando parte de un edificio, cuya división horizontal se ha materializado en escritura pública en 2010.
El local se encuentra afecto a la actividad económica de farmacia sobre la base de lo establecido en el artículo 29 de la Ley 35/2006, y el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya contabilidad se lleva con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
La operación se pretende llevar a cabo con la finalidad de:
- Optimización de los recursos financieros de la sociedad, aumentando su valor patrimonial y facilitando su acceso a financiación externa, ayudando con ello en la acometida de nuevas inversiones por parte de la sociedad familiar.
- Racionalizar y facilitar la implicación en la gestión del patrimonio familiar de los futuros sucesores.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:

(?)

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio."

De la información facilitada en el escrito de consulta puede deducirse que lo que se pretende aportar es exclusivamente el local donde se ejerce la actividad de farmacia, y no la organización de medios personales y materiales necesaria para explotar dicha actividad, de manera que puede considerarse que se aportará un elemento patrimonial aislado y no una rama de actividad.

El artículo 94.1 del TRLIS exige que una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en cada una de las personas físicas aportantes, de tal manera que cada una de ellas participe en, al menos, el 5% de los fondos propios de la entidad beneficiaria, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente.

En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.

En el caso concreto planteado, los cónyuges son socios, junto con sus hijos, de la sociedad, residente en territorio español, beneficiaria de la aportación. En el escrito de consulta se manifiesta que una vez realizada la aportación ambos cónyuges participarán en los fondos propios de la entidad en más del 5%, pero no se aclara si ambos conjuntamente, o cada uno de ellos. En el supuesto de que tras la aportación no dineraria la participación de cada uno de los aportantes en la sociedad beneficiaria fuese al menos el 5%, se entendería cumplido el requisito de participación.

A su vez, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

En este sentido, para determinar la existencia de actividad económica, ha de atenderse al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que, en su apartado 1, establece que:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas."

De acuerdo con lo anterior, en la medida en que la actividad de farmacia implica la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos y por tanto constituye una actividad económica y dado que, tal y como se afirma en el escrito de consulta, se lleva su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, la aportación no dineraria a una sociedad de un bien inmueble afecto a dicha actividad, cumple las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria especial, al amparo de lo dispuesto en la letra d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS siempre que se cumplan los restantes requisitos recogidos en dicho precepto.

R>En cuanto a la titularidad ganancial del bien inmueble objeto de aportación, el artículo 29.3 de la Ley 35/2006, establece que "la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges". Por tanto, el bien inmueble de titularidad común a ambos cónyuges, casados en régimen de gananciales, tendrá la consideración de afecto en su totalidad a la actividad económica desarrollada por uno de ellos.

En la regulación de este régimen especial, el artículo 85 del TRLIS indica que:

"1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.

2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado."

No obstante, el artículo 84.2 del TRLIS establece que "podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales".

En consecuencia, si los transmitentes no renuncian al régimen de diferimiento de tributación previsto en los artículos 84 y 94 del TRLIS, la entidad adquirente del inmueble, lo valorará, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en los transmitentes, por aplicación del artículo 85, con el límite del valor normal de mercado, según dispone el apartado 3 del artículo 94.

Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de optimizar los recursos financieros de la sociedad, aumentando su valor patrimonial y facilitando su acceso a financiación externa, ayudando con ello en la acometida de nuevas inversiones por parte de la sociedad familiar; y de racionalizar y facilitar la implicación en la gestión del patrimonio familiar de los futuros sucesores. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.