Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2746-15 de 22 de Septiembre de 2015

Normativa

Ley 37/1992 arts. 79-Dos, 90-Uno, 91-Uno-2-4º y 5º

Cuestión

Tipo impositivo aplicable.

Descripción

La entidad consultante ha resultado adjudicataria del contrato del servicio de limpieza, servicio de gestión de residuos, servicio de control de plagas y servicio de limpieza y conservación de viales y jardines de un nuevo hospital público.

Contestación

1.- El artículo 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), que regula las reglas especiales de determinación de la base imponible, dispone en su apartado dos, lo siguiente:

"Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en porción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto."

En determinadas ocasiones puede darse, como sucede en el caso planteado en la consulta, que una operación concreta está integrada por una serie de prestaciones específicas. En tales casos se trata de operaciones complejas, suscitándose la cuestión de si dichas operaciones han de fraccionarse para dar a cada una de ellas el tratamiento tributario que corresponda o si, por el contrario, han de tratarse como una operación única.

A estos efectos, es preciso citar, entre otras, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 25 de febrero de 1999 (asunto C-349/96), en la que se declara lo siguiente:

"29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/97, Rec.p. I-6229, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar a favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)."

De la citada sentencia pueden extraerse las siguientes conclusiones:

La realidad de las operaciones, entendidas desde la perspectiva del destinatario, es la que debe prevalecer, por lo que resulta improcedente realizar un fraccionamiento artificial de las operaciones en aras de su calificación fiscal.

Cuando una determinada prestación no constituye un fin en si misma, sino que va dirigida a complementar a otra, cabe considerar aquélla como complementaria de ésta.

En principio, es irrelevante que se cobre un precio único por las operaciones.

De la documentación adjunta al escrito de consulta en relación con el contrato suscrito por la entidad consultante, se derivan las siguientes operaciones:

1º.- Servicio de limpieza general del edificio del hospital.

2º.- Servicio de control de plagas del edificio del hospital.

3º.- Servicio de gestión de residuos: se prestará un servicio integral de gestión de residuos para organizar y efectuar la clasificación, manipulado, transporte y eliminación seguros de residuos desde los puntos de almacenamiento interno designados, hasta su eliminación o entrega a empresa autorizada para la gestión de aquellos.

4º.- Servicio de mantenimiento de jardines y viales (conservación y limpieza).

Puestas en relación las conclusiones que se extraen de la citada sentencia con lo anterior debe concluirse que las prestaciones de servicios que integran el contrato objeto de consulta, desde la perspectiva del destinatario, constituyen prestaciones independientes entre ellas y, por tanto, a cada una se le aplicará en el Impuesto sobre el Valor Añadido el régimen que les corresponda.

2.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.

El artículo 91, apartado uno.2, números 4º y 5º de la citada Ley, determinan que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a:

"4º. Los servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos.

5º. Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.

comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.

Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas."

Los servicios de mantenimiento de jardines y viales objeto de consulta no son propiamente servicios de limpieza de los mencionados en el artículo 91, apartado uno.2, número 4º de la Ley 37/1992.

3.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:

1º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las siguientes operaciones objeto de consulta:

- Los servicios de gestión de residuos.

2º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento las siguientes operaciones objeto de consulta:

a) Los servicios de limpieza general del edificio del hospital.
b) Los servicios de control de plagas del edificio del hospital.
c) Los servicios de mantenimiento de jardines y viales.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.