Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2748-07 de 21 de Diciembre de 2007

Normativa

Ley 37/1992 arts. 9-1º-c), 104-dos, 106-

Cuestión

1.- Aplicación de la regla de la prorrata como consecuencia de la venta de vivienda usada.

2.- Cómputo como operaciones generadoras del derecho a la deducción de los anticipos a cuenta recibidos de sus clientes por la consultante por la venta de viviendas sobre plano.

3.- Posibilidad de aplicar el sistema especial de la regla de la prorrata y, en su caso, de formar sectores diferenciados.

Descripción

La consultante se dedica a la promoción de vivienda nueva. No obstante, recientemente ha procedido a la venta de una vivienda usada en una operación sujeta pero exenta del Impuesto.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), "(?) se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior (?).

Por la información facilitada en el escrito presentado, la consultante lleva a cabo una sola actividad, concretamente la clasificada en el epígrafe 701 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas: "Actividades Inmobiliarias por cuenta propia".

En consecuencia, la actividad desarrollada por la entidad consultante no determina la formación de sectores diferenciados.

2.- El artículo104 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.

(?)

Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:

(?)

4º. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

(?)

Seis. Para efectuar la imputación temporal serán de aplicación, respecto de la totalidad de operaciones incluidas en los apartados anteriores, las normas sobre el devengo del Impuesto establecidas en el Título IV de esta Ley.

(?)".

3.- Por otra parte, el artículo 94.uno de la misma Ley 37/1992, señala lo siguiente:

"Artículo 94.- Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(?)".

4.- El citado artículo 104.tres.4º de la Ley 37/1992, es transposición al Derecho interno del artículo 173.2.b) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (anterior artículo 19.2 de la Directiva 77/388/CE, del Consejo, de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido), según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción se excluirá la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras.

La normativa comunitaria señala, pues, la exclusión de los términos del porcentaje de prorrata del importe correspondiente a las operaciones inmobiliarias accesorias para el sujeto pasivo, lo cual se transpone por el legislador español señalando la exclusión del citado porcentaje del importe de las operaciones inmobiliarias no habituales.

En relación con esta cuestión, hay que tener presente que la referencia al carácter accesorio de las operaciones inmobiliarias respecto a su inclusión en el porcentaje de prorrata no ha de ser analizada en relación con las operaciones principales que se efectúen por un empresario o profesional consideradas aisladamente, sino que la interpretación del precepto comunitario ha de referirse al carácter accesorio o no de la actividad inmobiliaria desarrollada por el sujeto pasivo respecto a su actividad principal.

En estos términos, el carácter accesorio de las operaciones inmobiliarias ha de ser analizado, a estos efectos, en relación con el "objeto del tráfico" del empresario o profesional que realice las operaciones, de forma que cuando la transmisión de inmuebles constituyan para éste una actividad accesoria, residual o marginal, entonces no se procederá a incluir el importe correspondiente en los términos del porcentaje de prorrata. Por el contrario, cuando el empresario o profesional desarrolle tanto una actividad principal en cuanto a su objeto como otra actividad de carácter inmobiliario, entonces el volumen de negocios correspondiente a esta segunda habrá de ser considerado a efectos de deducciones en la forma que proceda.

En la medida en que difícilmente puede concebirse una actividad que se desarrolla con carácter principal o sustantivo, no accesorio, y no se hace de forma habitual, el concepto de accesoriedad que contiene el precepto comunitario ha de ser interpretado en este contexto como relativo a la realización de operaciones que supongan la obtención de ingresos en el tiempo de forma habitual o continuada en el tiempo, al margen de la periodicidad en la suscripción o formalización de los contratos, como por otro lado induce el precepto de la Ley 37/1992 que se ha señalado.

A una conclusión análoga ha llegado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 11 de julio de 1996, Asunto C-306/94, Régie dauphinoise, la cual señala en sus apartados 18, 21 y 22 lo siguiente:

"18. En efecto, las prestaciones de servicios, como los depósitos en los bancos realizados por un administrador de comunidades de propietarios, no quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido si las efectuaran personas que no actúan en calidad de sujeto pasivo. No obstante, en el procedimiento principal, la percepción por un administrador de comunidades de propietarios de los intereses producidos por el depósito de las cantidades que recibe de sus clientes en el marco de la administración de sus fincas constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible, de forma que dicho administrador actúa como sujeto pasivo cuando efectúa dicho depósito.

(?)

21. A este respecto, hay que indicar que la no inclusión de las operaciones accesorias financieras en el denominador de la fracción que se utiliza para el cálculo de la prorrata, conforme al artículo 19 de la Sexta Directiva, tiene por objeto asegurar el respeto al objetivo de perfecta neutralidad que garantiza el sistema común de IVA. Como ha señalado el Abogado General en el punto 39 de sus conclusiones, si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se falsearía el cálculo de la deducción.

22. No obstante, procede recordar que los depósitos de las empresas de administración de fincas tienen su origen en las previsiones de fondos que les confían los copropietarios y arrendadores cuyas fincas administran. De acuerdo con sus clientes, estas empresas pueden depositar tales cantidades, por su propia cuenta, en entidades financieras. De esta manera, como ha señalado el Tribunal de Justicia en el apartado 18 de la presente sentencia, la percepción de los intereses producidos por dichos depósitos constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de las empresas de administración de fincas. Por consiguiente, estos depósitos no pueden calificarse de operaciones accesorias en el sentido del apartado 2 del artículo 19 de la Sexta Directiva y su cómputo en el cálculo de la prorrata de deducción no puede afectar a la neutralidad del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido", concluyendo pues la obligatoriedad de dicha inclusión".

De todo ello hay que concluir que la venta de una vivienda usada en una operación sujeta pero exenta del Impuesto efectuada por empresarios o profesionales que tienen como actividad habitual la promoción inmobiliaria forma parte, en todo caso, del tráfico típico o característico de dichos empresarios o profesionales y habrá de computarse a los efectos de determinar su porcentaje de prorrata.

5.- Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior de la presente contestación, las operaciones generadoras del derecho a la deducción que realice la consultante deberán formar parte tanto del numerador como del denominador de la prorrata.

A tales efectos, deberán computarse como tales el importe de los pagos a cuenta recibidos de los clientes de la consultante que se hayan devengado conforme a lo dispuesto por el artículo 75.dos de la Ley 37/1992 y que se refieran a anticipos del precio correspondientes a entregas de viviendas sujetas y no exentas del Impuesto, ya se hagan efectivos tales anticipos en metálico o en especie.

6.- La aplicación del procedimiento de prorrata especial, regulado en el artículo 106 de la Ley 37/1992 resultará factible siempre que se realice respecto de la totalidad de la actividad desarrollada por la consultante.

No obstante, a tales efectos debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el artículo 28.1.1º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31):

"1º. Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1º del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto.

Dicha opción podrá ejercitarse en los siguientes plazos:

a) En general, durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que comience a surtir efectos.

b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.

La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo. Dicha revocación podrá efectuarse durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que la misma comience a surtir efectos".

En consecuencia, no resultará procedente que la entidad consultante aplique el procedimiento de prorrata especial a posteriori durante un ejercicio determinado, salvo en el supuesto de que hubiera solicitado tal aplicación en el mes de diciembre del ejercicio anterior, hecho que no parece concurrir en el supuesto consultado.

Tampoco será procedente aplicar dicho procedimiento de forma aislada para una o varias de las promociones llevadas a cabo por la consultante, aun cuando se haya optado en el plazo reglamentario para ello. El procedimiento de prorrata especial deberá ser aplicado, como se ha dicho, en relación con la totalidad de la actividad realizada por la consultante.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.