Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2748-14 de 13 de Octubre de 2014

Normativa

TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3, 15 y 19

Cuestión

Si resulta de aplicación la regla de imputación temporal de las operaciones a plazo, prevista en el artículo 19.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si puede imputar la plusvalía devengada en la transmisión de la finca, proporcionalmente, en los periodos impositivos en los que se efectúen los correspondientes pagos por parte de sus socios.

Descripción

La entidad consultante (X) está participada por dos sociedades españolas, S1 (50%) y S2 (50%), y tiene como objeto social la recogida, refrigeración y transporte de leche para su venta al por mayor y el comercio al por mayor de leche, quesos, toda clase de derivados lácteos, embutidos, fiambres, salazones y derivados cárnicos. Su ejercicio económico coincide con el año natural.

La sociedad X venía desarrollando su actividad de explotación ganadera en una finca rústica de su titularidad, que fue transmitida, mediante escritura pública de 12 de junio de 2012, a una entidad financiera en pago de deudas. Desde entonces, la entidad consultante tan solo realiza la actividad de explotación agrícola en fincas rústicas que no son de su propiedad, mediante los correspondientes contratos de arrendamiento.

Del importe total de la deuda saldada mediante la transmisión de la finca, tan solo un 3,88% correspondía a deudas de la entidad consultante. El resto de la deuda saldada, era titularidad de las entidades S1 y S2, así como de sus socios personas físicas.

Dicha transmisión fue acordada en Junta General Extraordinaria, de 31 de mayo de 2012. En contraprestación, quedaba amortizada la deuda que X tenía pendiente con la entidad financiera y recibiría 10 pagos anuales y sucesivos, de idéntica cuantía, por parte de las entidades S1 y S2, siendo el primero en junio de 2013 y el último en junio de 2022.

Contestación

Del escrito de la consulta se desprende que la entidad consultante transmitió en el periodo 2012 una finca de su propiedad, en pago de unas deudas propias, así como de unas deudas titularidad de la entidades S1 y S2, y de los socios de estas últimas. En contraprestación de las deudas saldadas de terceros, las entidades S1 y S2 realizarán 10 pagos anuales, siendo el primero de ellos en junio de 2013, y el último en junio de 2022.

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por su parte, el artículo 19 del TRLIS señala:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(?)

4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.

(?)"

La operación en virtud de la cual la entidad consultante transmite parte de su finca para satisfacer deudas de otras personas, tanto físicas como jurídicas, a cambio de un derecho de crédito frente a las entidades S1 y S2, es calificada por la norma de registro y valoración 2ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, como una operación de permuta:

"1.3. Permutas

A efectos de este Plan General de Contabilidad, se entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios.

(?)"

La operación de permuta puede asimilarse a una operación de venta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.541 del Código Civil. En consecuencia, de acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, se considerará producida la operación de permuta para la entidad consultante en el momento en que se produce la transmisión de la finca, que tiene lugar en la fecha de formalización de la escritura pública (2012).

Con independencia de la contabilización de la operación de permuta, la entidad consultante debió integrar en su base imponible del periodo impositivo 2012, la diferencia entre el valor normal de mercado del derecho de crédito adquirido frente a las entidades S1 y S2, y el valor contable de la parte proporcional de la finca destinada a saldar las deudas de S1 y S2, y de sus socios personas físicas, en los términos establecidos en el artículo 15, apartados 2 y 3, del TRLIS. A su vez, la entidad consultante debió efectuar, en su caso, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo 2012, un ajuste extracontable negativo, en concepto de depreciación monetaria, según lo dispuesto en el artículo 15.9 del TRLIS.

Puesto que la operación de permuta puede asimilarse a una operación de venta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.541 del Código Civil, y que la contraprestación se va a recibir en un periodo de tiempo superior al año desde la entrega (junio 2012 – junio 2022), la entidad consultante podrá aplicar el criterio de imputación temporal previsto en el artículo 19.4 del TRLIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.