Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2773-09 de 15 de Diciembre de 2009
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2773-09 de 15 de Diciembre de 2009

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 15/12/2009

Num. Resolución: V2773-09

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Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004, art. 19

Cuestión

1) Se plantea cual es el momento del devengo a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
2) A efectos del Impuesto del Valor Añadido se plantean cuestiones relativas a la forma de repercusión del constructor al promotor, al momento del devengo y periodicidad de este si es que lo hubiere.
3) Cualquier otra aplicación que se pudiera dar, desde el punto de vista fiscal del contrato mercantil asociativo

Descripción

El día 19 de Febrero la entidad consultante formalizó un contrato mercantil asociativo con contrato de ejecución de obra. Este documento regula las condiciones que una promotora inmobiliaria, titular de un terreno y obra ejecutada en construcción, ha convenido con la entidad consultante para que ésta se haga cargo de la continuación y terminación de las obras.

Se acuerda que ambas entidades deben contribuir en sus fondos propios, de manera que dicha contribución sea a partes iguales y en idéntica proporción se repartan los beneficios que se puedan obtener de esta promoción.

Para llevar a cabo la operación, la promotora y la entidad consultante, la constructora, valoran la propiedad del terreno más la obra ejecutada hasta el día de la firma del contrato mercantil asociativo en una cantidad alzada. A partir de esta fecha, la constructora continuará la construcción del edificio a su cargo hasta desembolsar a consecuencia de dichos trabajos la citada cantidad. Una vez desembolsada por la constructora la cantidad indicada, si no hubiese suficiente para terminar la obra, ambas entidades contribuirán hasta su terminación aportando en efectivo metálico las cantidades necesarias contribuyendo a partes iguales.

De este modo, terminada la construcción del edificio se procederá por parte de la promotora a la entrega de los departamentos convenidos en la escritura de permuta a cambio del solar y se procederá a la venta del resto. El beneficio obtenido por las ventas que se celebren, más las cantidades que hayan abonado los cedentes del solar y que están referenciadas en la escritura de permuta, será repartido por mitad entre el constructor y el promotor.

Contestación

1.Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece lo siguiente:

"(..).
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

El artículo 19 del TRLIS establece:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

La aplicación de esta norma al caso objeto de análisis exige su previa interpretación de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 3º del Código Civil. La referida norma de imputación temporal es sustancialmente idéntica a la establecida en el apartado 1) del artículo 38 del Código de Comercio que señala: "se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro." Identidad ésta, que se reafirma si tenemos en cuenta lo previsto en relación con el principio del devengo del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007 de 16 de Noviembre. En efecto, el Plan General de Contabilidad define el principio del devengo afirmando que: "Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro."

Sentadas las premisas precedentes, cabe señalar que la norma de valoración número 18 de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de Enero de 1993( hay que tener en cuenta que con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor el 20-11-2007 siguen aplicándose en todo lo que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas, Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el propio PGC), establece los criterios de reconocimiento contable de ingresos en materia de ejecuciones de obra, esto es, especifica el principio del devengo para un caso determinado. Estos criterios serán válidos para determinar, a efectos fiscales, la imputación temporal de los ingresos derivados de tales contratos.

Por tanto, resultan asumibles en el ámbito fiscal los criterios establecidos en la normativa contable, salvo cuando expresamente se establezcan normas específicas en el TRLIS. En consecuencia, resultarán aplicables tanto el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de Noviembre, como las respectivas adaptaciones sectoriales del mismo, en concreto, a las empresas constructoras, la ya mencionada Orden de 27 de Enero de 1993.

2.Impuesto sobre el Valor Añadido.

En primer lugar, es preciso delimitar la figura del promotor en el supuesto planteado. El concepto de promotor no ha contado con una caracterización legal precisa en el ordenamiento jurídico privado de ámbito nacional hasta la promulgación de la Ley 38/1999 de 5 de Noviembre, de Ordenación de la Edificación.

No obstante, el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de Octubre de 1974, consideró que el promotor es el sujeto que reúne "generalmente el carácter de propietario del terreno, constructor y propietario de la edificación llevada a cabo sobre aquél, enajenante o vendedor de los diversos pisos o locales en régimen de propiedad horizontal y beneficiario económico de todo el complejo negocio jurídico."

Con este punto de partida, pueden sentarse los rasgos caracterizadores de este operador jurídico: tiene una intervención decisiva en todo el proceso de construcción, la obra se realiza en su beneficio y se encamina al tráfico de venta de terceros, dichos terceros confían en su prestigio comercial, actúa como garante de la construcción correcta, contrata y elige a los técnicos y está obligado frente a los compradores a llevar a cabo una obra sin deficiencias.

La Ley 38/1999, de 5 de Noviembre, de Ordenación de la Edificación, dota al promotor de una concepción legal considerando como tal "cualquier persona, física o jurídica, pública o privada que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título" (artículo 9.1), precisando en su artículo 9.2.a) que el promotor debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él.

En el mismo sentido, el Real Decreto 314/2006, de 17 de Marzo, (Boletín Oficial del Estado del 28), por el que se aprueba el Código Técnico de la Edificación, define al promotor como "el agente de la edificación que decide, impulsa, programa y financia las obras de edificación."

En cualquier caso, no debe confundirse la propiedad de la obra con la propiedad del solar, si bien tradicionalmente se equipara la condición de promotor con la de propietario de la obra. No obstante, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, tales consideraciones deben ser matizadas en el sentido de que la condición de promotor debe venir acompañada necesariamente de un título de propiedad que se refiera a la obra concernida, ya que, de otra forma, las previsiones que la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), establece en relación con aspectos tales como ejecución de obra inmobiliaria (artículo 8.Dos.1º), primera entrega o exención de segundas y ulteriores entregas (artículo 20.Uno.22º), entre otras, perderían su virtualidad y se afectaría al carácter plurifásico del mismo.

De acuerdo con la información facilitada, y a la luz de las consideraciones efectuadas en cuanto a la definición de promotor, cabe deducir que la entidad consultante tiene la consideración de constructora y no de promotora, pues en ningún caso adquiere derechos de propiedad sobre el solar, ni sobre la obra ejecutada. Su labor es puramente constructora, es decir la de un agente que asume contractualmente frente al promotor, el compromiso de ejecutar con medios materiales y humanos, propios o ajenos, las obras o partes de las mismas con sujeción al contrato.

El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en cuanto al devengo en las ejecuciones de obra cuando los destinatarios son otros empresarios o profesionales, dispone lo siguiente:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

R>(..)

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra."

La ejecución de obra, a que se refiere el artículo 14.3 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de Noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006) (anterior art. 5.5 de la Sexta Directiva), es un concepto comunitario que ha de ser objeto de una interpretación en términos de derecho comunitario, sin que se puedan transponer sin más los conceptos del derecho nacional, postura ésta que ha sido mantenido reiteradamente por el Tribunal de Justicia de las Comunidades cuando ha interpretado cualquiera de los conceptos que figuran en las normas comunitarias.

En concreto, y en cuanto a la interpretación del citado precepto, ha de acudirse a la doctrina fijada en la sentencia de 14 de Mayo de 1985, en el asunto Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE ARAFO. PERSONAL FUNCIONARIO/84. De la misma cabe concluir que, a los efectos de este Impuesto, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la ejecución de obra, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada.

Pues bien, en cuanto a la determinación de este momento en el que se debe entender producida la entrega del bien resultado de la obra ejecutada, hay que volver a tener en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades, en este caso en la sentencia de 8 de Febrero de 1990 al resolver el asunto C-320/88.

Los apartados 7, 8 y 9 de la misma señalan lo siguiente:

"7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho Nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien."

Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, como ya se señaló en relación con la Sentencia de 14 de Mayo de 1985, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.

Se deduce asimismo en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.

Por consiguiente, será el momento a partir del cual es destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como relativa a la facultad de disponer, el que determine la entrega de la misma, y, por consiguiente el devengo del Impuesto correspondiente a la operación.

En este sentido han de interpretarse los distintos supuestos en los que el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece reglas de devengo que difieren del momento en el que se produce la transmisión, configurada ésta desde el punto de vista estrictamente jurídico, de la propiedad sobre los bienes. En el mismo sentido, y con respecto a las ejecuciones de obra, el hecho de que el promotor o dueño de las obras sea propietario de las mismas desde un punto de vista estrictamente jurídico, de acuerdo al derecho nacional, a medida que éstas se van ejecutando, no puede implicar el devengo del Impuesto sin más, por cuanto no se ha producido su entrega y puesta a disposición de aquél, entendida esta disposición, de acuerdo con las anteriores consideraciones, como posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que se construyan o justifique su ejecución.

Por tanto, en los contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes o en las que, teniendo la consideración de prestaciones de servicios, se aporten materiales por el constructor, el momento que determinará el devengo del Impuesto, será aquél en el que el destinatario de la operación en que consiste la ejecución de obra se convierta en propietario de la misma, en cuanto adquiera el total de las facultades que corresponden al propietario de un bien, en tanto que en aquél se debe tener por producida la puesta a disposición del resultado de la obra.

Lo anterior se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admisible en derecho. Sobre este particular, esta Dirección General ha señalado, en contestación de 7 de Julio de 2000, lo siguiente:

"El momento en que se produce la puesta a disposición del cliente de las obras que se ejecutan, depende de las condiciones pactadas entre las partes. No tratándose de obra pública, no puede aplicarse a este supuesto la doctrina de este Centro Directivo para aquéllos supuestos, ya que ésta se basa en las condiciones fijadas en la normativa de contratos de las Administraciones Públicas.

Si las condiciones de contratación no hacen referencia expresa al momento de puesta a disposición de las obras, habrá que atender a las cláusulas relativas al inicio del período de garantía o a la facultad del dueño de la obra de retener los trabajos ya efectuados-o ya certificados-en caso de resolución anticipada del contrato. Esta última circunstancia en particular podría ser determinante para definir el momento de la puesta a disposición de las obras ejecutadas y por lo tanto el devengo de la operación."

A estos efectos, resulta de especial interés la regulación contenida en la Ley 38/1999, de 5 de Noviembre, de Ordenación de la Edificación, cuyo artículo 6 establece lo siguiente:

"Artículo 6. Recepción de la obra.

La recepción de la obra es el acto por el cual el constructor, una vez concluida ésta, hace entrega de la misma al promotor y es aceptada por éste. Podrá realizarse con o sin reservas y deberá abarcar la totalidad de la obra o fases completas y terminadas de la misma, cuando así se acuerde por las partes.

La recepción deberá consignarse en un acta firmada, al menos, por el promotor y el constructor, y en la misma se hará constar:

a) Las partes que intervienen.

b) La fecha del certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma.

c) El coste final de la ejecución material de la obra.

d) La declaración de la recepción de la obra con o sin reservas, especificando, en su caso, éstas de manera objetiva, y el plazo en que deberán quedar subsanados los defectos observados. Una vez subsanados los mismos, se hará constar en un acto aparte, suscrita por los firmantes de la recepción.

e) Las garantías que, en su caso, se exijan al constructor para asegurar sus responsabilidades.

Asimismo, se adjuntará el certificado final de obra suscrito por el director de obra y el director de la ejecución de la obra.

El promotor podrá rechazar la recepción de la obra por considerar que la misma no está terminada o que no se adecua a las condiciones contractuales. En todo caso, el rechazo deberá ser motivado por escrito en el acta, en la que se fijará el nuevo plazo para efectuar la recepción.

Salvo pacto expreso en contrario, la recepción de la obra tendrá lugar dentro de los treinta días siguientes a la fecha de su terminación, acreditada en el certificado final de la obra, plazo que se contará a partir de la notificación efectuada por escrito al promotor. La recepción se entenderá tácitamente producida si transcurridos treinta días desde la fecha indicada el promotor no hubiera puesto de manifiesto reservas o rechazo motivado por escrito.

El cómputo de los plazos de responsabilidad y garantía establecidos por esta Ley se iniciará a partir de la fecha en que se suscriba el acta de recepción, o cuando se entienda ésta tácitamente producida según lo previsto en el apartado anterior."

De la dicción del precepto que se ha reproducido cabe deducir que en las ejecuciones de obra a las que sea aplicable lo dispuesto por la citada Ley 38/1999, la suscripción del acta de recepción, en los términos que se han señalado, supondrá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto la misma determina la entrega de la misma a su destinatario. Lo mismo cabe decir de los supuestos en los que se produzca la recepción tácita a la que se refiere el apartado 4 del artículo que se acaba de reproducir.

Por el contrario, para los casos en que no sea aplicable lo dispuesto por esta norma, habrá que estar a los diferentes elementos de prueba que concurran en cada caso para acreditar la puesta a disposición de la obra.

El artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Por su parte, el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

Por tanto, la base imponible de la ejecución de obra a realizar por la constructora será su valor de mercado.

3) En relación a cualquier otra aplicación que se pudiera dar, desde el punto de vista fiscal del contrato mercantil asociativo, hay que señalar lo siguiente:

Tal y como se desprende del escrito y de la copia del contrato adjuntada, la entidad con la que contrata la entidad consultante conserva la propiedad de la obra (estipulación IIª, sexto del contrato) de forma que el contrato mercantil asociativo al que se refiere la consulta constituye únicamente una forma de llevar a cabo la ejecución de la obra, sin que de lugar a una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, esto es, sin que se constituya una de las entidades carentes de personalidad jurídica a las que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria.

Una vez sentado lo anterior, hay que señalar que el apartado 1 del artículo 41 de la LGT establece que la ley puede configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades.

Los artículo 42 y 43 de la LGT establecen los supuestos de responsabilidad solidaria y subsidiaria en el ámbito tributario en general, sin perjuicio de los supuestos de responsabilidad que se establezcan en las leyes específicas de cada tributo (artículos 42.3 y 43.2 de la LGT). En particular, teniendo en cuenta la generalidad con la que se ha planteado la consulta, en la situación descrita en la misma, de los supuestos previstos en los artículos 42 y 43 citados podría ser aplicable, en su caso, el establecido en el párrafo f) del artículo 43.1 de la LGT para los supuestos de contratación de ejecuciones de obra. Señala este precepto que son responsables subsidiarios:

"f) Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.

La responsabilidad prevista en el párrafo anterior no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos por la Administración Tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación.

La responsabilidad quedará limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber aportado el contratista o subcontratista al pagador, el certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias o habiendo transcurrido el período de doce meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado.

La Administración tributaria emitirá el certificado a que se refiere este párrafo f), o lo denegará, en el plazo de tres días desde su solicitud por el contratista o subcontratista, debiendo facilitar las copias del certificado que le sean solicitadas.

La solicitud del certificado podrá realizarse por el contratista o subcontratista con ocasión de la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades a que esté obligado. En este caso, la Administración tributaria emitirá el certificado o lo denegará con arreglo al procedimiento y en los plazos que se determinen reglamentariamente."

A estos efectos, el artículo 126 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de Julio, regula el certificado expedido a instancia de los contratistas o subcontratistas de obras y servicios.

Por último, hay que señalar que, en todo caso, de conformidad con el artículo 105 de la LGT, la carga probatoria de la concurrencia de los presupuestos de hecho y de derecho determinantes de los supuestos de responsabilidad corresponde a la Administración Tributaria gestora en su caso.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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